本站原创按照与国际会计准则趋同的原则,在充分考虑我国经济发展阶段的基础上,财政部制定了《企业会计准则第5号――生物资产》.该准则基本上沿用了《国际会计准则第41号――农业》的思路,但是仍然保持了我国的特色.新准则不仅从定义上明确了生物资产的范围,改变了以往生物资产确认与计量的思路,而且首次全面系统地对生物资产和农业活动这一特殊领域进行了规范.
一、生物资产的定义和特征
(一)生物资产的定义 农业活动是指企业将生物资产转化为可售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理.我国新会计准则中指出,生物资产是指有生命的动物和植物,这与国际会计准则所规定的概念完全相同.在生物学上,生物主要分为植物、动物和微生物.虽然人类对微生物的研究和认识还很有限,但是微生物的生产和经营却是农业活动的重要组成部分.如果只将生物资产定义为植物和动物,缺少微生物,这是不完整的.目前,被企业作为生产对象进行经营管理的还主要是动物和植物,没有考虑微生物,但是随着农业科学技术和生物技术的研究与发展,生物资产的概念将不会只限于动物和植物.
(二)生物资产的特征 生物资产作为资产除了具有一般资产的共性外,还有其特殊性,如生物转化性和自然增值性；生长周期性；多样性；地域差异性；能够提供副产品；与其附着物不可分割；未来经济利益不确定性；具有双重资产特性等.
二、生物资产的分类
国际会计准则鼓励企业将生物资产进一步分为消耗性生物资产和生产性生物资产.同时,按生物资产的成长特征又可划分为成熟生物资产和未成熟生物资产.我国会计准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多,国有农场等实际情况,将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类,并分别规范了这三大类生物资产的定义、包含的内容和相应的会计处理.消耗性生物资产,是指为出售而持有的、或在将来收获为农产品的生物资产.生产性生物资产,是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产,可见,其持有目的是为了长期使用.公益性生物资产,是以防护、环境保护为主要目的,包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等.之所以将公益性生物资产也界定为生物资产的一类,是因为企业拥有或控制的公益性生物资产虽然不能直接为企业带来经济利益,但是具有服务潜能,有助于企业从相关资产中获得经济利益,从而满足了生物资产的确认条件.因此能更有助生物资产的确认和会计处理.
三、生物资产的确认
我国新准则规定生物资产同时满足以下条件,才能予以确认：(1)企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制该生物资产.它包含两层含义：生物资产是为企业所拥有的,或者即使不为企业所拥有也是企业所控制的.另外,生物资产必须是现实的生物资产,即由过去交易或事项形成的,而不是预期的生物资产.(2)与该生物资产有关的经济利益或服务潜能很可能流入企业.即该生物资产所包含的经济利益流入企业的可能性超过50％.在实务中,依据与该生物资产所有权相关的风险和报酬是否转移到了企业来判断生物资产包含的经济利益或服务潜能是否很可能流入企业.(3)该生物资产的成本能够可靠地计量.在对生物资产进行确认时,必须区分生产性生物资产、消耗性生物资产和公益性生物资产,这是因为其有不同的特点,而且在管理上也有所不同.
从以上的确认条件可以看出,新准则的确认标准实际上是资产的确认标准,也就是说新准则通过生物资产的确认标准弥补了关于生物资产定义的不足,这样既保证了生物资产的定义在理论上的完整性,又符合我国会计人员的习惯,增强了会计准则的可操作性.因此,笔者认为可以将生物资产定义为企业因过去的交易或者事项而拥有或者控制,所包含的经济利益或服务潜能很可能流入企业,成本能够可靠计量的有生命的动物、植物和微生物.
四、生物资产的计量
(一)计量属性的选择原则 计量属性的选择必须遵循特定的原则：(1)保持会计实务的稳定性和连续性,选择的会计属性应该具备充分的可操作性.(2)在相关性和可靠性之间进行权衡,沟通会计计量属性的事实基础和决策价值,提高会计信息的有用性.(3)充分考虑各类会计交易的特点和各方利益关系人的特定需求.(4)效益大于成本,以生产的边际收益是否大于边际成本为界.在农业生产过程中,由于生物资产具有生物特性,其数量、质量和价值随着生物的自然生长、蜕变、生产、繁殖等转化过程而不断变化,而这种变动是生物资产计量的关键问题.因此,生物资产的确认与其他资产的确认有很大不同.在对生物资产的确认时,要充分考虑可靠性和相关性的结合.
(二)国际会计准则采用的计量模式 国际会计准则采用了公允价值计量模式,明确规定除公允价值无法可靠计量的情况外,生物资产在初始确认和各个资产负债表日,均应按公允价值减去预计至销售将发生的费用计量,并将公允价值的变动计入当期的损益账户.在公允价值无法确定,其他估价方法明显不可靠,以及公允价值能够可靠地计量这一假设对初始确认无法成立的情况下,生物资产应按其成本减去累计折旧和累计减值损失计量.同时国际会计准则也指出,生物资产的公允价值一旦能够可靠地计量,企业应当按照公允价值减去预计至销售将发生的费用计量.虽然国际会计准则对于生物资产的计量用公允价值取代了历史成本,但是目前只有澳大利亚等少数国家采用了公允价值模式,而美国、加拿大及法国等对于生物资产的计量仍采用历史成本模式.
(三)我国采用的计量模式 在综合考虑生物资产的特点和我国实际情况的基础上,我国采取了“以历史成本为主,公允价值为辅”的计量模式.这是因为,我国目前的农业发展还比较落后,处于不同生长阶段的各类生物资产尚缺乏成熟的市场,公允价值难以取得.如果采用公允价值模式计量生物资产,可靠性比较差,而且相关性也会下降.而我国目前广泛采用的历史成本计量模式尽管操作简单,提供的会计信息比较可靠,却不与国际会计准则接轨,并且也不能充分反映生物资产的特性.因此,我国采用混合计量模式一方面可以反映生物特性,另一方面又兼有历史成本计量与公允价值计量的优点,并且为在将来条件成熟时向公允价值计量模式转变奠定了基础,这既符合我国的国情,又有利于与国际会计准则的进一步接轨.
新准则规定,生物资产初始计量和后续计量均采用历史成本计量模式,但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得时,应对生物资产采用公允价值计量.采用公允价值计量的,应同时满足下列条件：生物资产有活跃的交易市场；能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值做出合理估计.但在现实条件限制下,公允价值在我国还没有发挥较大的作用,随着宏观环境(农业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立等)与微观条件(公司治理结构的完善、农业从业人员素质的提高等)的不断完善,以公允价值模式对生物资产进行计量必将发挥出其应有的作用.
五、生物资产的减值与跌价准备
(一)国际会计准则的处理方法 国际会计准则对于按照公允价值减去预计至销售时将发生的费用对生物资产的初始确认时产生的利得或损失,以及因生物资产公允价值减去预计至销售将发生的费用后的余额变动产生的利得或损失,规定应纳入其发生期间的净损益中.如果公允价值无法可靠确定,生物资产按照其成本减去累计折旧和累计减值损失计量.其减值损失的确定类似于固定资产和存货,即未来可收回金额低于账面价值时,按照两者的差额计提减值准备,但导致生物资产减值的因素发生变化,使其可收回金额大于其账面价值时,已计提的减值准备可以转回.
(二)我国的处理方法 新准则规定,企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查,有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因,使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的,应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额,计提生物资产跌价准备或减值准备,并计人当期损益.消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的,减记的金额应当予以恢复,并在原已计提的跌价准备金额内转回,转回的金额计入当期损益.生产性生物资产减值准备一经计提,不得转回.公益性生物资产不计提减值准备.新准则考虑到生物资产是有生命的,而且其本身具有自我生长性,特别是林木资产生长周期较长的特点,对生物资产减值采取了易于判断的处理方式,即：只有当生物资产遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭等,使生物资产的可收回金额低于其账面价值的,才计提跌价(减值)准备.这样规定更具有可操作性,充分体现了谨慎性原则,对历史成本进行修正,提高了会计信息的相关性,增强了可靠性,有助于信息使用者进行决策.