本站原创摘 要 ：租赁活动由来已久,在经济发展的强有力推动之下,租赁也得到了长足的发展.以融资租赁和经营租赁为主体的现代租赁作为缓解中小企业融资与经营问题的有效途径之一,在现代经济社会中发挥着不可替代的作用.然而融资租赁与经营租赁作为两种不同的租赁方式,其在含义及会计处理等多个方面都存在着较大的差异.本文以此为主要的出发点,对融资租赁与经营租赁展开比较分析,旨在为企业的决策提供一定的参考.
关 键 词 ：融资租赁；经营租赁；会计处理；比较
一、融资租赁与经营租赁的含义比较
(一)融资租赁
融资租赁,又称为设备租赁或资本租赁,其作为现代租赁的主要形式,是随着市场经济发展到一定阶段而产生的与之相适应的融资方式.融资租赁指出租方根据承租方的具体要求出资购置租赁设备,并且以合同的形式约定在较长的期限内提供给承租方使用.在使用设备期间承租方需分期向出租方支付一定的租金.融资租赁在实质上转移了与资产所有权有关的全部或绝大部分风险和报酬,在租赁期间届满,资产的所有权最终可以转移,也可以不转移.从法律上讲,租赁资产的所有权名义上仍归出租方所有.但在会计核算上根据实质重于形式的会计信息质量要求,我们将融资租赁方式租入的资产视为承租方的资产进行管理,列入资产负债表中并计提折旧.一般而言承租方采用融资租赁的主要目的是融集资金.融资租赁的特点主要体现在以下几个方面：（1）租赁期间较长,一般租赁期占租赁资产使用寿命的75%以上.（2）租赁期内承租方所支付的租金具有完全的补偿性,即租金对出租方而言既可以补偿购置成本,还可以形成额外的租金收益.（3）所租赁的资产由承租方进行选择,并且承租方需要承担租赁资产的相关风险,租赁合同对承租方具有一定程度上的不可撤销性.（4）融资租赁为净租赁,租赁资产的维修保养和投保事宜等由承租方负责,但无权自行拆卸改装.
(二)经营租赁
经营租赁,又称为服务租赁或营运租赁,是一种纯粹的,传统意义上的租赁方式.在经营租赁下,承租方租赁资产的主要目的是为了满足其在经营使用上的临时性或季节性的需要,而不是融通资金或长期获得资产,因此经营租赁通常是短期的租赁.它的出租方一般为专业的租赁公司,当承租方提出租赁要求时,出租方便可将现成设备直接出租,同时为出租方提供保险维修和其他相关的专门性技术服务.在租赁期内承租方按约定支付租金,期满后退还设备.经营租赁的特点主要有：（1）租赁期限一般较短（2）租金具有不完全补偿性,即出租方只能从每次的出租活动中收回设备的部分垫支资本,因此需要通过多次的出租才能弥补设备的购置成本并获得收益.（3）在经营租赁下的租赁合同是可撤销的,如果出现新的设备或不再需要租入设备时,承租方可按照规定提前解除合同.（4）经营租赁为毛租赁,所租赁资产的维修保养责任均由出租方承担.
二、 融资租赁与经营租赁下的会计处理问题
(一) 融资租赁下的会计账务处理
1.承租方
（1）租赁开始日 承租方在租赁开始日通常应当将租赁资产的公允价值和最低租赁付款额现值这两者中的较小者作为租入资产的入账价值,将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值,之间的差额计入未确认融资费用.其中在计算最低租赁付款额的现值时,应依次选择租赁内含利率或合同利率或同期银行贷款利率作为折现率.其账务处理为：借记：固定资产,未确认融资费用；贷记：长期应付款.
（2）初始直接费用 承租方在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属租赁项目的费用,如印花税,佣金,差旅费等,应当计入租入资产的入账价值.其账务处理为：借记：固定资产；贷记：银行存款等科目.
（3）租金 在融资租赁下,承租方向出租方按期支付租金时,应减少长期应付款,借记：长期应付款；贷记：银行存款.
（4）未确认融资费用的摊销 按照会计准则的规定,承租方在租赁开始日确认的未确认融资费用在以后的会计年度应采用一定的方法进行摊销,一般情况下采用的是实际利率法.其账务处理为：借记：财务费用；贷记：未确认融资费用.
（5）或有租金 或有租金是指金额不固定,以时间长短以外的其他因素如销售量,使用量,物价指数等为依据计算的租金,在实际发生时确认为当期损益.若或有租金以销售量,使用量为依据计算时,借记：销售费用；贷记：银行存款.若或有租金以物价指数为依据计算时,借记：财务费用；贷记：银行存款.
（6）履约成本 履约成本是指为租赁资产所支付的各种使用费用,如技术咨询和服务费,维修费,人员培训费等.承租方发生的履约成本通常应计入当期损益,借记：管理费用等科目；贷记：银行存款.
2.出租方
（1）租赁开始日 出租人在租赁开始日通常将最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值,并同时将应收融资租赁款与担保余值之和与融资租赁资产的现值的差额确认为未实现融资收益. 在租赁开始日所做会计处理应为,借记：长期应收款――应收融资租赁款,按租赁资产的原账面价值,贷记：融资租赁资产,按上述科目计算后的差额,贷记：未实现融资收益.
（2）初始直接费用 出租方为租赁合同的签订所发生的初始直接费用,如：印花税、佣金、律师费、差旅费等.应直接计入长期应收款,其会计处理为：借记：长期应收款――应收融资租赁款,贷记：银行存款.
（3）租金 在融资租赁的出租方所获得的租金,我们应该考虑通过“未实现融资收益”该科目进行处理.首先我们应该明确的是,对未实现融资收益的分配处理时,为了避免高估收益,通常采用实际利率法对当期应计算分配的融资收益进行计算.其次,若在期初有对未实现融资收益的调整,应借记：未实现融资收益,贷记：长期应收款――应收融资租赁款.最后,在出租方收到每期租金时,应做如下会计处理,借记：银行存款,贷记：长期应收款――应收融资租赁款.同时在对融资收益进行分配时,需借记：未实现融资收益,贷记：租赁收入. （4）或有租金 出租方在融资租赁下发生的或有租金,应在实际发生时确认为当期收益.处理为：借记：应收账款,贷记：租赁收入.
(二) 经营租赁下的会计账务处理
1.承租方
（1）开始租赁时,对经营租入资产仅须作备查登记.由于经营租赁的特点使得其会计处理主要是解决应支付的租金与计入当期费用的关系.应注意,在初始租赁时发生的咨询费等费用,应该在发生时直接计入“管理费用”科目.
（2）支付租金时,应该秉承谁受益谁分担的原则进行处理.故我们应借记：管理费用/销售费用/制造费用等；贷记：银行存款.值得注意的是,我们在租金的确认过程中,一般采用直线法；但其他方法更合理,也可以采用其他方法.与上对应的是,若出租方为承租方承担了相关费用时,该费用应该从租金中扣除.
（3）在经营活动过程中,在出租方和承租方达成协议的前提下,承租方对经营租入的资产进行日常维护时,应将发生的相关费用计入当期费用.如：借记：管理费用；贷记：银行存款.但发生改良支出时,由于金额较大,需对发生的相关金额进行长期待摊费用处理.即借方记：长期待摊费用；贷记：银行存款.
2.出租方
（1）在购入用于经营租赁的资产时,应借记： 经营租赁资产――未出租资产；贷记：银行存款.且出租方应当按资产的性质,将用作经营租赁的资产在资产负债表相关的项目内进行反映.
（2）将经营租赁的资产出租时,利用“经营租赁资产”该科目下的二级科目进行过账处理.应借记：经营租赁资产――已出租资产；贷记：经营租赁资产――未出租资产.在起租时,出租方发生的初始直接费用,金额较大的应当直接进行资本化处理.但对于金额不大且可以直接归属于该租赁项目的手续费、差旅费等,应当计入当期损益.
（3）当出租方收到租金时,应当借记：银行存款/库存；贷记：租赁收益.但我们应该注意的是,若在出租方承担的承租方某些费用时,应当将该费用从租金中扣除且将租金余额在租赁期内进行合理分配.在租金的计算过程中,不能依据各期实际收到的租金的金额确定,而我们一般采用直线法计算.将租金费用分摊到租赁期内的每一期后,即可计算得到各期的租赁收益.
（4）由于经营租赁的特性,所有权未发生转移,作为出租方应当对经营租赁的资产计提折旧.在会计处理上,借记：销售费用；贷记：经营租赁资产折旧.若资产在租赁期间发生了损坏而得到的赔偿款,在会计上的处理方法如下,借记：银行存款；贷记：其他收入.
（5）在租赁期满时,出租方收回租出的资产时,应将出租时所进行的会计处理进行反向冲回.即借记：经营租赁资产――未出租资产；贷记：经营租赁资产――已出租资产.
三、融资租赁与经营租赁的比较
(一)关于“表内”与“表外”核算
由于融资租赁与经营租赁在性质与实质上存在着很大的不同,所以在会计核算上对于两种方式下租赁资产的处理也是有差异的.在融资租赁中,我们将租赁资产视为承租方的自有资产,纳入承租方的资产负债表中进行核算,由承租方按照一定的方法对租赁资产计提折旧.所以在融资租赁下,承租方可以获得与租赁资产有关的折旧及未确认融资费用的摊销所带来的税收上的抵税优势.在经营租赁中,承租方对租赁资产只能在备查账中予以登记,而不能在资产负债表中反映.从这点看,承租方适当地利用租赁资产进行“表外”核算可以避免债务约束的限制所导致的进一步的财务风险.但同时我们也要看到这种“表外”融资会一定程度上隐藏企业真正的负债情况.
(二)税务处理
融资租赁下的资产的所有权尽管从法律上看仍属出租方所有,但在会计上,出于实质重于形式的会计信息质量要求,我们将其视为承租方的资产,由承租方采用与其他自有固定资产相一致的折旧政策计提折旧.《企业所得税法实施条例》中规定融资租入的固定资产,以租赁合同约定的付款总额和承租方在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税依据,如果未约定付款总额,以该资产的公允价值和承租方在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税依据.因为税法上并没有考虑最低租赁付款额的现值问题,所以税收上的计税依据与会计上资产的入账价值就存在差异,这属于企业所得税的纳税调整事项范围.关于折旧年限,如果能够合理确定租赁期满获得资产所有权的,以资产的使用寿命为准,否则以租赁期与使用寿命两者中的较小者为准.而对于融资租赁中的出租方,在计算企业所得税应纳税所得额时.不得对以融资租赁方式租出的资产计提折旧扣除.
经营租赁下,不管在法律上还是实质上,租赁资产的所有权都属于出租方所有,由出租方采用相同或类似资产的折旧政策计提折旧在税前扣除.承租方不得在应纳税所得额是计算折旧扣除,但对承租方符合条件的计入长期待摊费用的改良支出可以按照规定在计算应纳税所得额时扣除.
(三)融资租赁和经营租赁的租赁期满后的处理
经营租赁的租赁期满后按正常的租赁程序处理即可.在该点中我们主要讨论融资租赁的租赁期满后的处理注意问题.在租赁期满后,作为承租方可以有以下三种方式对融资租赁资产进行处理：返还、续租和留购.若选择返还,应把租赁日所做的会计分录进行反向处理,由于未确认融资费用在使用过程中进行了摊销,所以在此不考虑该科目,但有计提折旧,即应借记累计折旧.若选择优惠续租,则应视同该项租赁一直存在而作相应的账务处理.若选择留购,应在支付购买价款时,作如下处理：借记：长期应付款――应付融资租赁款,贷记：银行存款,并将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入“自有固定资产”该科目.作为出租方,若承租方选择返还融资租赁资产时,应看该融资租赁资产是否存在担保余值和未担保余值进行分情况进行会计处理,特别注意的是在担保余值和未担保余值均不存在时出租人无需作会计处理,只需作相应的备查登记即可.若选择续租,出租人应视同该项租赁一直存在而作相应的会计处理.若承租方选择留购,作为出租方应在收到价款时,借记：银行存款等,贷记：长期应收款――应收融资租赁款.若存在未担保余值,还应借记：营业外支出――处置固定资产净损失,贷记：未担保余值.（作者单位：西华大学管理学院）