本站原创[摘 要]为了规范土地使用权的确认、计量和披露,财政部发布的《企业会计制度》、《小企业会计制度》)以及《企业会计准则第6号――无形资产》及其应用指南,均作出了相应的规定.本文论述了在制度及准则下,出让获得土地使用权情形下不同的初始入账及摊销核算方法.
[关 键 词 ]出让 土地使用权 核算
目前在会计实践工作中,企业对于通过出让方式获得的土地使用权的会计核算主要有两种方法:一是直接计入“无形资产――土地使用权”,另一种是计入“固定资产”初始价值中进行核算.出让取得土地使用权的核算虽然比较成熟,但笔者认为仍然存在许多问题值得研究.
一、土地使用权的会计核算
2000年12月29日发布的《企业会计制度》、2004年6月发布的《小企业会计制度》以及财政部2006年2月15日发布的《企业会计准则第6号――无形资产》及其应用指南中均对出让取得土地使用权的处理进行了相应规定,但它们既有相同点,也存在差异.其相同点是:
1、企业初始通过出让获得土地使用权是以支付的全部价款计入“无形资产――土地使用权”.
2、房地产开发企业取得土地用于建造对外出售的商品房,相关的土地使用权账面价值应当计入所建造的商品房成本.
其不同点是:
1、《会计制度》规定:企业以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚来开发或建造自用项目前,不论其持有目的是否改变,均作为“无形资产”核算,而《企业会计准则》规定,在尚来开发或建造自用项目前,若改变其用途用于赚取租金或资本增值时,则应将“无形资产――土地使用权”采用账面价值或公允价值转入“投资性房地产”核算.
2、对于自行开发建造房屋建筑物等项目的,《会计制度》规定是将“无形资产――土地使用权”账面价值转入“在建工程”核算,而《企业会计准则》规定是将相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理(即土地与房产分离),与前者完全相反.问题是若采用《会计制度》的核算方法时,分摊土地使用权价值的多少,就成为会计人员职业判断的难题.因为这不仅涉及到企业房屋建筑物价值的确定,折旧的摊销,而且还影响到房产税计提依据.
二、土地使用权的摊销问题
1、土地使用权的摊销情形:按照《会计制度》的规定,企业只有在以支付土地出让金方式取得的土地使用权,在尚未开发或建造自用项目前,作为无形资产核算,并按本制度规定的期限分期摊销.
而依据《企业会计准则》规定,笔者认为土地使用权需要进行摊销的情形有三种:一是出让取得土地使用权未明确使用用途时,需进行摊销,摊销费用计入当期损益,二是改变土地使用权用途,用于赚取租金或资本增值时,应当转为“投资性房地产”核算,其中采用成本模式核算,应进行摊销,摊销费用计入“其他业务支出”,三是自行开发建造厂房等建筑物,相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理时,其土地使用权应进行摊销,至于摊销费用是计入期间费用还是计入产品的成本中去,相关准则并未作出明确规定.笔者认为,通常这种情况下土地使用权包含的经济利益是通过所生产的产品或其他资产实现的,因此其摊销金额应当计入相关资产的成本.
2、土地使用权的摊销方法:会计制度为简化会计核算,强调会计信息的可比性,规定只采用直线法进行无形资产摊销.且规定自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,计入损益.《企业会计准则》规定:使用寿命有限的无形资产,应当在使用寿命内系统合理摊销.企业选择的无形资产摊销方法,应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式,无法可靠确定预期实现方式的,应当采用直线法摊销.从中可以看出《企业会计准则》规定的无形资产摊销方法除直线法外,还可以采用加速折旧法或其它方法(比如对公路经营权采用车流量法).
三、土地使用权会计处理存在的主要问题
1、土地使用权价值转移难以操作.按《会计制度》规定土地使用权一般按直线法摊销,摊销年限不应超过出让合同规定的受益年限,通过支付土地出让金取得土地,其使用权的最高年限分别为:居住用地70年,商业用地40年,工业用地50年.而房屋建筑物的折旧年限为20年,如果将土地使用权价值计入固定资产,按照固定资产的折旧年限进行折旧或摊销,结果会导致资产价值的提前转移.这种帐务处理方法不符合权责发生制原则和配比原则,不便于对企业损益的正确核算.
2、土地使用权的后续管理存在困难.将土地使用权计入固定资产价值后,折旧期满后,土地使用权的帐面价值为零.由于房屋建筑物的折旧年限短于土地使用权的摊销年限,而实际上企业往往还会拥有若干年的土地使用权.界时若企业改变土地的用途,如转让或出资,则会涉及土地使用权价值的确认问题,那么企业必须通过资产评估或其他方法重新确认,难度较大,准确性也不高
3、与企业所得税法的相关规定不符.《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(国务院第512号令)规定:外购的无形资产,以购买价款和支付的相关税费等支出为计税基础,自行建造的固定资产,以竣工结算前发生的支出为计税基础,固定资产计税基础中并未明确包括土地使用权价值.这与《会计制度》的规定存在明显差异,不利于会计人员对所得税的纳税申报,也给征税机关增加了一定的困难.
四、对土地使用权会计处理的建议.
综上所述,笔者认为,土地使用权作为特殊形式的无形资产,可以考虑作为无形资产单独核算(房地产开发企业除外),并按直线法摊销.这样做在实践工作中具有可操作性,因为土地使用权相对于地上的建筑物来说,具有相对的独立性,其受让成本即初始入帐价值容易获得,其摊销年限也可以直接根据企业签订的土地出让合同来确定.