企业合并的会计处理方法

【摘 要 】 目前,企业合并已经成为社会讨论的热点问题.本文以美国企业合并的会计处理方法为基础,进而论述了我国企业合并的会计处理方法,对购买法和权益结合法分别做了相关描述.

【关 键 词 】 企业合并 购买法 权益结合法

2006年财政部颁布了新会计准则,其中《企业会计准则第20号——企业合并》中对企业合并做了明确的规定,企业合并是指两个或者两个以上单独的企业合并成一个报告主体的交易或者事项.根据资料显示,2011年我国企业的并购数量和并购金额都有了较大幅度的增长,当年共发生了1157起并购交易,其中985起交易披露的总金额达到669.18亿美元,与2010年我国企业的并购数量和并购金额相比增长了较大幅度,2010年企业并购数量为622起,2011年并购数量相较于2010年增长了近86.0%,并购金额增长了近92.3%.从数据来看,企业并购的交易量和交易额增长比例较大,其所带来的影响在逐渐增大,因此越来越受到社会各界的关注,所以对企业合并的会计处理也更加重视.本文在借鉴美国企业合并会计处理的基础上,分析我国企业合并的会计处理方法.

一、美国企业合并的会计处理

1.企业合并的范围界定

美国对子公司的界定是建立在产权上的,若一家企业拥有另一家企业超过50%产权时,则说明两家公司之间存在母子公司关系.美国证券交易委员会（Securities and Exchange Commission）规定,在其范围内的所有企业都需要提交合并报表.

2.美国企业合并的会计处理方法

国内外在企业合并上的会计处理方法有三种,包括购买法、权益结合法以及新起点法.使用最为普遍的是购买法,权益结合法在很多国家都存在较大的争议,而新起点法虽然慢慢开始受到关注,但是还未大规模的付诸实践,本文暂不讨论.购买法指的是一家企业获得另一家企业净资产的购买行为,获得净资产的企业称为购买方.需要对被购买方的资产负债表项目进行重新估价,并且需要将估计的市价反映在合并报表或者购买方的账目中.购买方的支出与所购入净资产之间的差额,应计入到商誉中.权益结合法是指将企业合并视为参与合并的所有企业的所有者股权的结合,各个企业的所有者共同拥有合并的企业,共同分担风险和收益.参与合并的企业各自保持账面价值不变,在需要合并报表时,将规定的项目相加便可以.

在1950年,会计程序委员会（CAP）颁布了会计研究公报（ARB）,其中第40号文件中正式提出了企业合并的购买法和权益结合法两种方法,在此之后,权益结合法慢慢盛行,但是弊端也开始显露.在1970年,会计准则委员会（APB）在其颁布的第16号文件《企业合并》中,对权益结合法的使用制定了较为严格的限制条件.文件中提出了12项条件,只有满足了这12项条件才能够使用权益结合法.与此同时,对购买法也进行了改进,规定了购买支出超过账面价值的部分,应该按照净资产各个项目的公允价值分配成本,然后将剩余部分确认为商誉.2001年,财务会计准则委员会（FASB）在企业合并会计处理上做了巨大的变革,颁布了第141号文件,其明确规定,自2001年6月30日开始,所有企业在进行企业合并时必须采用购买法,而不得再使用权益结合法.

国际会计准则理事会（IASB）在2004年颁布了国际财务报告准则,其中的3号文件《企业合并》做出了与FASB第141号文件内容相似的规定,在范围内,取消权益结合法,只允许使用购买法进行会计处理.

3.关于合并商誉的会计处理

FASB在2001年颁布的财务会计准则第142号文件《商誉和其他无形资产》中明确规定,企业可以不做商誉摊销,但是每年都至少要做一次商誉减值测试,说明商誉和其他无形资产不再作为消耗性资产处理.但是,具有有限使用年限的无形资产仍然需要摊销,取消原来最长40年摊销年限的限制.

FASB第141号和142号文件,有其有利的方面,但是所造成的不利影响也很明显.企业必须使用购买法进行会计处理,但是又规定了企业可以不在有限年限内对商誉进行摊销.这样的规定会导致美国企业在商誉的会计处理上存在很大的操作空间,对美国上市公司的信息质量造成了极大的影响.

二、我国企业合并的会计处理

1.企业合并的范围界定

在2006年颁布的新会计准则第33号《合并财务报表》中对合并范围做了明确的规定,合并财务报表的合并范围应以控制为基础,母公司应该将全部子公司纳入到合并范围内.子公司是指被母公司控制的企业,如果母公司通过子公司间接拥有被投资单位50%以上的表决权,说明母公司能够控制被投资单位,也应加入到合并范围之内.

2.我国企业合并的会计处理方法

根据美国财务会计准则和国际会计准则的规定,权益结合法由于诸多的弊端,已经被取消.而我国关于企业合并的规定与美国和国际规定有较大的出入,20世纪90年代,财政部颁布了很多有关企业合并的会计规定,例如《合并会计报表暂行规定》以及《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》,这些会计规范中并未提及购买法与权益结合法,但是从会计处理方式上可以看出,这些规定都是与购买法的会计处理方法不谋而合.2006年颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中明确规定了会计处理方法,在同一控制下的企业合并使用权益结合法,在非同一控制下的企业合并使用购买法.同一控制下的企业合并是指在合并前后参与合并的各个企业都被同一企业或者相同的多家企业最终控制,并且该控制不是暂时的,应该采用账面价值法计量.非同一控制的企业合并是指在合并前后参与合并的各个企业未被统一企业或者相同多家最终控制,应该采用公允价值计量.

由于权益结合法对合并后的利润存在较大的影响,防止企业滥用权益结合法,所以美国和国际上均取消了权益结合法,而我国却依然使用该方法.我国的会计规范与国际相左的原因主要包括以下几个方面：第一,购买法在我国企业的使用中存在诸多的弊端.购买在欧美这些发达国家的可行性要远远强于我国,我国的资本市场、证券市场以及评估市场在制度和操作上都相对较为落后,无法与欧美国家相较,所以我国市场所呈现的公允价值准确性较差,我国权益结合法相较于购买法有其优势,并且购买法在合并前后利润相差不是很大,这在很大程度上影响了我国企业在合并上的积极性.第二,权益结合法具有其存在的合理性.以账面价值计量的权益结合法更加适合我国目前的状态,权益结合法在实务操作中也相较简单一些,提供的会计信息质量相对比较高,并且权益结合法在合并前后可以促使企业的利润有较大的提升,这无疑会增强企业合并的积极性.美国和国际上取消了权益结合法有其充足的理由,但是我国与欧美有较大的差异,所以两种方法并行对我国现阶段来说更加合适. 3、关于合并商誉的会计处理

在2006年新会计准则颁布之前,我国对于合并商誉的会计处理一直处于空白期,未做过明确而具体的规定.新会计准则将商誉单独列示,在《企业会计准则第33号——合并财务报表》中规定,在购买日,将母公司对其子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额的差额,计入到“商誉”科目中,如果商誉有减值现象,可以单独设置“商誉减值准备”科目.

4.我国企业合并的账务处理

企业合并的方式主要分为控股合并、新设合并以及吸收合并三种,控股合并可以使企业形成母子关系,而新设合并与吸收合并不可形成母子关系.同一控制与非同一控制下的控股合并与新设合并、吸收合并下的账务处理方式有所差别,主要分为以下几种.

同一控制下控股合并（权益结合法）的账务处理方式如下：

确认合并事项时：

借：长期股权投资（被合并企业净资产的账面价值）

管理费用（企业合并所发生的直接费用）

贷：银行存款、股本等科目（合并对价的账面价值）

银行存款（合并发生的直接费用）

资本公积（借贷所产生的差额）

调整留存收益时：

借：资本公积

贷：盈余公积

利润分配—未分配利润

同一控制下新设合并或者吸收合并（权益结合法）的账务处理方式：

确认合并事项时：

借：相关资产账户（被合并企业资产的账面价值）

管理费用（企业合并所发生的直接费用）

贷：相关负债账户（被合并企业负债的账面价值）

银行存款、存货、股权等（合并对价的账面价值）

银行存款（企业合并所发生的直接费用）

资本公积（借贷之间的差额）

留存收益的调整与上述相同.

非同一控制下控股合并（购买法）的账务处理方式：

确认合并事项时：

借：长期股权投资（贷方科目相加之和）

贷：银行存款、存货、股权等（合并对价的账面价值）

资产转让损益（公允价值与账面价值的差额）

银行存款（企业合并所发生的直接费用）

非同一控制下新设合并或吸收合并（购买法）的账务处理方式：

借：相关资产账户（被合并企业资产的公允价值）

商誉（若贷方大于借方,两者的差额）

贷：相关负债账户（被合并企业负债的公允价值）

银行存款、存货、股权等（合并对价的账面价值）

资产转让损益（公允价值与账面价值的差额）

银行存款（企业合并所发生的直接费用）

营业外收入（若借方大于贷方,两者的差额）

三、结语

出于多方面的考虑,我国选取购买法和权益结合法两种方法作为企业合并的会计处理方法,这是符合我国现阶段实际情况的.两种都有自身的优势和弊端,我国需要不断加强会计监督,明确相关规范,以此保证企业会计信息质量,促进经济发展.

【参考文献】

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[2] 刘艳琨：不同方式企业合并的会计处理及其比较分析[J].财会月刊,2010（4）.

[3] 张广良：中美企业合并会计比较[J].大观周刊,2012（17）.

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