本站原创摘 要 ：近年来,各地方政府成立了大量地方政府投融资平台机构,其职能主要是代表政府整合城市可经营资源进行资金筹集,该类企业会计的核算有其独特性.文章基于投融资平台公司的职能特点,按照《企业会计准则》相关具体准则的规定,结合实际发生的经济业务事项,就其会计核算进行分析.
关 键 词 ：地方政府；投融资；会计核算
近年来,各地方政府为加大地方城市建设力度,调动资源筹集城市建设资金,成立了大量投融资平台公司,其职能大同小异,主要是代表政府整合城市可经营资源进行资金筹集.该类企业不同于一般的工商企业和施工企业,会计的核算有其独特性,目前财政部门还没有关于该类企业专门的会计核算办法.如何把握该类企业经营行为的实质,正确的进行会计核算,笔者从自身实践入手,进行了如下探讨.
一、增设“专项资产”会计科目
众所周知,融资需要抵押或担保,投融资平台公司融资规模较大,进行资产抵押是最可行的选择.地方政府为提高投融资平台公司的融资能力,必定会划转大量资产到平台公司,该部分资产由于数额巨大,如果都放在“固定资产”科目核算,必定为造成投融资平台公司的巨额亏损.笔者认为,应该将划转的资产严格分类,把公共类性质的资产增设“专项资产”会计科目来核算,能够更好地体现经济实质和公司的政府行为.
1.专项资产的核算范围.专项资产核算的内容划分：(1)不能直接为投融资平台公司带来经济利益流入的城市基础设施项目,需用财政建设资金来弥补,应在此科目核算,如城市道路建设及维护、城市绿化、休闲广场建设等.(2)能为企业带来直接经济利益流入,但不为企业拥有和控制的城市基础设施项目,应视为政府放弃的财政预算外资金收益,在此科目核算,如采用贷款建设、收费还贷方式修建的道路、桥梁、涵洞等.(3)能为企业带来直接经济利益流入,且为企业拥有和控制的城市基础设施,应按《企业会计制度》的有关规定在固定资产中核算,如供水、供电、供气、污水处理、垃圾处理项目等.划分专项资产与固定资产应充分注重实质重于形式的会计核算原则,如污水处理项目,由政府出资建设,仅将经营权划给城市建设公司经营,那么对污水处理项目相关基础设施的投入应作专项资产处理.
2.专项资产取得时的核算.(1)对不需要施工、安装的城市基础设施,直接进行会计核算,借记“专项资产”科目,贷记“银行存款”等科目.(2)对需要施工、安装的城市基础设施,应先通过“施工成本”科目进行归集、整理,然后转入专项资产,借记“专项资产”科目,贷记“施工成本”科目.(3)对固定资产转化为专项资产的情形,应借记“专项资产”、“累计折旧”科目,贷记“固定资产”等科目.投融资平台公司还应根据收到的财政建设资金或城市可经营资源,借记“银行存款”、“无形资产”等科目,贷记“基建结算”科目.
3.专项资产的后续计量.因专项资产是投融资平台公司为履行政府行为而建造的城市基础设施,具有公共财政的性质,可按《事业单位会计制度》的有关规定,不计提折旧和减值准备.
4.专项资产的处置.出售、转让、报废、毁损的专项资产的核算.应按下列步骤进行：第一,将专项资产转入待核销基建支出；第二,将基建结算转入待核销基建支出；第三,对于发生的费用及应支付的税费应当记入待核销基建支出；第四,对于收到的出让价款、残料价值或变价收入等应当冲减待核销基建支出；第五,投融资平台公司计算或收到的应由保险公司或过失人赔偿的损失应当冲减待核销基建支出；最后,看“待核销基建支出”科目余额方向,如为借方即发生了亏损,贷方则是收益,应根据政府的批复,按照责任承担主体在政府及投融资平台公司分摊处理.若政府未进行批复,可不进行账务处理,但应在会计报表附注中进行披露.
二、施工成本的核算
投融资平台公司代表政府履行对城市基础设施的投资与建设任务,使用的资金主要来源于政府财政资金的投入(财政拨款和政府让渡城市可经营资源的收益)和融资资金,具有政府行为.为便于对政府财政资金使用效果的监督与考核,投融资平台公司应当将以赢利为目的的自筹自建工程通过“在建工程”科目进行会计核算；对于主要依靠政府财政资金投入而进行的城市基础设施建设,应通过“施工成本”科目进行会计核算.
城市基础设施项目一般包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他支出等核算内容.(1)对于建造城市基础设施过程中发生的以上支出,应借记“施工成本”科目,贷记“银行存款”等科目.(2)对发生的各种市政设施维修费以及河道清障、城市绿化、项目报废等不能形成资产的投资应由政府财政资金解决,应先借记“待核销基建支出”科目,贷记“施工成本”科目；然后根据政府的批复,收到财政拨款或城市可经营资源后,借记“银行存款”、“无形资产”等科目,贷记“待核销基建支出”科目.(3)若因控制不严,造成管理费用超标；或者因管理责任,造成项目报废等应由投融资平台公司承担的损失,应借记“营业外支出――非常损失”,贷记“待核销基建支出”科目.(4)发生的简易设施、工程材料、设备及器具等的残值或残料收入以及工程副产品收入,应当扣除在销售过程中所发生的费用和税金后冲减施工成本,借记“银行存款”、“原材料”等科目,贷记“施工成本”科目.(5)城市基础设施负荷试运行所发生的各种费用应当计入施工成本,所发生的试运行收入扣除应上缴的税费后冲减施工成本.(6)发生的索赔、违约金收入,首先用于弥补工程损失,结余部分应当上缴财政,若经政府批准作企业留成收人处理,则应当扣除所得税后作为企业的净资产处理.(7)竣工结算以后,应当计算自竣工结算之日起至偿还债务之日止的银行借款利息、应付债券利息并计入施工成本,借记“施工成本”科目,贷记“应计利息”科目.
三、基建结算的核算
在城市基础设施项目建设期,投融资平台公司应当根据政府批准的城市建设资金年度预算计划书和工程价款结算意见书对政府投入的城市建设资金进行会计核算.通常情况下,政府投入的城市建设资金一般都会小于应支付的城市基础设施工程结算价款,若将应结未结的工程价款按权责发生制作应收账款反映,政府城市建设资金投入的不足将无法在报表中显示出来,也容易放大金融资产的账面价值,粉饰了投融资平台公司的资产变现能力,对投资者、债权人、社会公众产生误导.所以对政府投入的城市建设资金应通过收付实现制来进行会计核算.
1.全额使用财政拨款的建设项目.收到财政拨款时,借记“银行存款”科目,贷记“基建结算”科目；如果收到的财政拨款大于应结算的工程款则应先通过预收账款进行核算,借记“银行存款”科目,贷记“预收账款”科目；然后根据经政府审核批准的城市基础设施工程结算价款,借记“预收账款”科目,贷记“基建结算”科目.
2.因财政预算资金不足,需用城市可经营资源进行资金补充的建设项目.应当以市场公允价值为基础,充分考虑投 融资平台公司在建造城市基础设施时的投资建设风险和为吸引社会资本的投入所需的利润回报,通常应采用“企业报价、政府核价、公众议价”相结合的方式来确认城市可经营资源的账面价值,最大限度地发挥城市可经营资源的经济价值.收到城市可经营资源时,根据政府批准的,借记“无形资产”、“投资性房地产”科目,贷记“基建结算”科目；如果收到的城市可经营资源的价值大于应结算的工程款则应先通过预收账款进行核算,借记“无形资产”、“投资性房地产”科目,贷记“预收账款”科目；然后根据经政府审核批准的城市基础设施工程结算价款,借记“预收账款”科目,贷记“基建结算”科目.
四、收入成本的核算
将城市可经营资源转化为经济利益的流入是经营行为,投融资平台公司需对经营活动过程中产生的收入、成本进行核算.投融资平台公司收到的城市可经营资源种类很多,应按类别单独核算.
1.纯经营性城市基础设施项目.纯经营性城市基础设施项目是指具有收费能力并可取得合理利润,具有还贷能力的项目,如市政收费性道路、收费性桥梁等,一般都具有特许经营的特点.投融资平台公司可根据建造成本、营运成本加合理利润确认总收入上报政府批准,其特许经营权的成本就是建造成本,借记“无形资产”科目,贷记“基建结算”科目.投融资平台公司取得收入时,借记“银行存款”,贷记“主营业务收入”,同时,借记“主营业务成本”科目,贷记“无形资产”科目.
2.准经营城市基础设施项目.准经营城市基础设施项目是指收费偏低、无法完全收回投资,难以完全依靠自身积累进行自我发展的项目.如供水、供气、污水处理、垃圾处理、城市轻轨等,这类项目附带部分公益性,要通过政府给予适当的补贴或政策优势才能维持营运.取得收入时,借记“银行存款”科目,贷记“主营业务收入”科目；发生支出时,借记“主营业务成本”科目,贷记“银行存款”等科目,取得政府补贴或政策性优势时,按《政府补助准则》进行会计核算.
3.非经营城市基础设施项目.非经营城市基础设施项目是指无偿提供产品与服务,不需要收取投资回报的项目.如城市不收费交通设施、城市绿化、市政广场、防洪设施等提高城市服务功能的公益性项目,完全需要政府财政资金的投入或利用城市可经营资源的经营收入进行补充.投融资平台公司取得的闲置土地为投资性房地产,取得的客货车线路收费权、出租车使用收费权、广告牌位使用收费权为特许经营权,其取得的成本应经政府审核批准,借记“投资性房地产”、“无形资产”等科目,贷记“基建结算”科目.取得投资性房地产、特许经营权收入时,借记“银行存款”科目,贷记“主营业务收入”科目.根据已销售资产占未销售资产的比重计算应摊销开发性房地产的成本或特许经营权的使用成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“投资性房地产”、“无形资产”科目；或者根据“本次取得的收入×已确认的总的建造成本÷预计的总收入”,计算应摊销开发性房地产的成本或特许经营权的使用成本,借记“主营业务成本”科目,贷记“投资性房地产”、“无形资产”科目.