本站原创内容提要 近年来,包括清洁发展机制在内的各种碳交易规则极大地促进了全球碳会计业务的发展,本文在梳理有关碳会计财务问题处理主要规定的同时,也对有关碳排放权的会计确认和计量等问题进行了一些分析,最后就低碳经济条件下完善碳会计的发展提出了一些建议.
关 键 词
低碳经济
碳会计会计确认
会计计量
低碳经济环境发展方式对传统的会计理论与实务提出挑战,同时也为碳会计的理论、制度和实务的发展提供了机遇.
一、碳会计学的基本内涵
作为环境经济学与会计学相互交叉渗透而形成的一门全新的生态会计科学,碳会计通过充分强调碳资源的有限性和稀缺性,并赋以价值和,对其损耗予以补偿,从而使企业的责任向社会延伸,迫使企业将经济效益、社会效益和生态效益综合考虑.制定财务报告规则的国际会计准则委员会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)也对排污权、碳会计及披露、气候变化与温室气体会计等专题愈益关注,而一旦企业财务报告规则中加入气候变化因素,相关上市公司的市值会相应发生变化,拥有碳资产的上市公司将被投资者给予更高的溢价.“碳排放权”(carbon right)已成为有价的实质商品,不但是产业重要的“生产投入”(production input),同时也是产业的重要“资产”(asset).碳排放权作为一种特殊资源,应当作为生产要素在会计系统中予以确认和计量.
目前,在国际层面支撑低碳经济环境发展已有一些较为成熟的机制.在碳市场、碳交易中主要采用的一些协议或规定有欧洲排放贸易计划、碳减量承诺(carbonReduction Commitment)法案以及清洁发展机制(Clean Development Mechani).
(一) 欧洲排放贸易计划
欧盟排放交易体系(EUETS)是根据《京都议定书》提出的碳交易机制建立的,意在有效降低减排成本,统一欧洲碳市场.欧盟各成员国根据欧盟委员会颁布的规则,为本国设置一个排放量的上限,确定纳入排放交易体系的产业和企业,并向这些企业分配一定数量的排放许可权――欧洲排放单位(EUA).如果企业能够使其实际排放量小于分配到的排放许可量,那么它就可以将剩余的排放权放到排放市场上出售,获取利润；反之,它就必须到市场上购买排放权,否则,将会受到重罚.欧盟委员会规定,在试运行阶段,企业每超额排放1吨二氧化碳,将被处罚40欧元,在正式运行阶段,罚款额提高至每吨100欧元,并且还要从次年的企业排放许可权中将该超额排放量扣除.2012年1月1日起,所有在欧盟境内机场起飞或降落的航班,其全程排放二氧化碳都将纳入EU ETS(欧洲排放交易体系).航空公司超过免费额度的,须到欧盟碳排放交易市场购买碳排放额度.
(二) 碳减量承诺法案
“碳减量承诺”(Carbon Reduction Commitment)将强制要求大型商业及公共机构,如银行、超商及量贩店、连锁饭店业、大学院校、政府机关、大型地方行政建筑等等,强制执行以拍卖方式为基础的总量管制排放交易机制(capand trade),降低能源及电力使用所产生的温室气体排放.该机制将针对“气候变迁协议”及EUETS范围以外的排放源进行管制,可涵盖全英国约10％的二氧化碳排放,相当于每年约5100万公吨二氧化碳.“碳减量承诺”机制预计将在2010年开始实施,估计在2020年时,可减少至少400万公吨二氧化碳.
(三) 清洁发展机制
清洁发展机制允许发达国家通过帮助在发展中国家进行有利于减排或者吸收大气温室气体的项目,作为本国达到减排指标的一部分.也就是说,倘若一家美国企业要减排1吨二氧化碳,在不降低产量的前提下,它可以选择两种方式：在本土通过技术改造减排1吨,成本为54至81美元；与发展中国家的企业进行CDM合作,购买1吨后者在其帮助下通过技术升级减排的二氧化碳,目前约为7-8欧元.出于节省成本的考虑,发达国家的企业会选择哪种方式也就一目了然了.该机制由位于德国波恩执委会负责管理执行,如果某项目在执委会注册并且其减排效果得到认证,这个项目就能得到等量的“减排认证”(Certified EmissionsReduction),1CER等于1吨二氧化碳或等效的其他温室气体的排放指标.
对于需要考虑碳资源影响的中国企业来讲,目前在碳市场、碳交易中可以参考的规则是清洁发展机制.清洁发展机制是《京都议定书》确定的实现温室气体减排目标的一种灵活机制,也是《京都议定书》确定的三种机制中唯一可以在发达国家和发展中国家间进行合作的机制,是用于帮助发达国家以最低成本来实现温室气体限控和减排义务的机制.中国企业大都通过与国际碳基金合作的方式参与CDM项目,进行碳排放权的交易.目前碳交易的操作方式主要有两种,一种是投资于可再生能源的项目,合同的一方直接向我国实施节能项目的企业购买碳减排量,如2005年6月,我国甘肃黑河水电开发股份有限公司与世界银行签订了十年期的《减排抵消额购买协议》,运作了中国乃至亚太地区第一个水电CDM项目；另一种是投资于提高能效的项目,在排放污染较严重的企业建设减排项目,实现的碳减排量收益按合同规定比例作为其投资收益.CDM项目的完成需要一个复杂的程序,这个周期包括七个基本步骤：项目设计和描述,国家批准,审查登记,项目融资,监测,核实／认证,签发排放减量权证(CER,专用于清洁发展机制).
二、低碳经济条件下碳会计实务的发展
目前,碳会计实务主要涉及的领域有碳排放配额的财务会计处理,与碳排放的相关风险核算与报告、与碳排放相关的不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等,其中碳会计的核心发展问题,就是在低碳经济环境下,要按照会计原则,对“碳”进行合理的核算与管理.因此,对碳排放配额的财务会计处理也成为低碳条件下碳会计发展的最重要内容.
(一) 当前碳会计财务处理的主要规定
2005年10月中国颁布了《清洁发展机制项目运行管理办法》,明确规定温室气体减排量资源归国家所有,而由具体CDM项目产生的温室气体减排量归开发企业所有,CDM项目因转让温室气体减排量所获得的收益归国家和实施项目的企业所有.从以上规定可以得知,CERs收入是从温室气体减排资源衍生出来本属于国家的收入,但企业可以因开发CDM项目从国家取得的部分收入.因此CERs收入更符合政府补助的性质,收入确认时点应为 取得DOE确认.与之相对应的成本主要由两方面构成：项目自身的减排增量成本(直接成本)和项目的交易成本(间接成本).其中项目的交易成本是指CERs交易的买方和卖方为完成转让CERs交易所支出的全部费用,包括寻求项目成本、项目文件开发成本、谈判成本、合格性审定成本、登记成本、监测成本、核实成本和收益提成.2009年3月国家税务总局又发布了《关于中国清洁发展机制基金及清洁发展机制项目实施企业有关企业所得税政策问题的通知》,对于企业实施CDM项目的所得减免企业所得税的相关优惠政策,但要求企业应单独核算其享受优惠的CDM项目的所得,并合理分摊有关期间费用,没有单独核算的,不得享受上述企业所得税优惠政策.这些明确了企业CERs收入与国家的分配比例.至于CER的所代表的权利,企业会计准则并未给予明确的规定.根据国家外汇管理局综合司《关于二氧化碳减排量交易有关外汇业务的批复》的有关规定,将碳排放权指标定义为指排放一定量二氧化碳的权利,是一种无形资产.但碳排放权是一种特殊的经济资源,它具有自由交易市场,如西欧碳信用额交易市场为全球CERs的交易者提供了交易机会和国际市场参考.它还拥有具体产品的定价机制,并始终以公允价值计量,其价值变动直接增减资产.碳减排交易合同通常是一种远期交易合同,其交易的主体主要是政府参与的采购基金和托管基金,如荷兰政府设立的专项碳基金,世界银行托管的各类碳基金等及商业化运作的碳基金,如欧洲碳基金、日本碳基金,或者开发银行或者投资银行,其以盈利为目的专项从事减排额开发、采购、交易、经纪业务的投资.根据《企业会计准则第22号――金融工具确认与计量》中金融资产的定义,取得资产的目的是为了近期内出售或回购,且该金融资产应属于衍生工具.按此标准来看碳排放权更像是一种金融衍生产品.
总的来看,当前公认会计准则缺位使得与碳排放权有关的资产、负债的确认与计量、排放配额远期买卖合约的会计处理存在一些差异.从会计的确认来看,碳减排量作为一种资产来处理认识是比较统一的,但关键是确定为金融资产、存货、无形资产上有一些分歧；从会计的计量来看,排放权交易的初始计量后续资产的计量模式与资产相对应的排放义务是否属于负债并如何计量等一系列问题也仍未有效解决.国际财务报告准则里目前也还未有权威的指导,下面从会计确认和计量的角度予以分析.
(二) 有关碳减排权的会计确认问题
国际会计准则委员会(IASB)曾经于2004年12月颁布过IFRIC 3排放权(EmissionRights)(后又于2005年6月撤销),旨在指导参加减少气体排放计划的公司如何进行会计处理,在IFRIC3中,很明确地指出参与排放权计划的主体应将政府发放的排放权配额按《国际会计准则第38号――无形资产》确认为无形资产,其限排义务按《国际会计准则第37号――准备、或有负债和或有资产》确认为负债,这种排放权负债应在每个会计期间结束时按市场价值计量.如果企业取得的排放权低于公允价值,与公允价值的差异部分应作为政府补助(IAS20-政府补助),在排放权项目期间分期计人当期损益.但这种处理方法导致确认的无形资产以历史成本计量、负债却以市价计量,二者之间存在“不配比”的问题,这可能是导致IFRIC3最终被撤销的原因.而在国内,关于碳排放权的会计确认,会计工作者也有认为碳排放权是无形资产、金融资产等不同看法.一些学者认为,碳排放权是企业所拥有或控制的非货币性资产,应界定为无形资产.但另有一些学者认为,碳排放权具有自由交易市场,拥有具体产品的定价机制,并始终以公允价值计量,其价值变动直接增减资产,是金融衍生品,企业取得碳排放权的目的是为了近期出售或回购,具有交易性金融资产的特点,应将其确认为交易性金融资产.事实上,我们认为,由于碳排放权有着不同的交易目的,因此其会计确认不能够一概而论,而应具体分析.
(三) 有关碳减排权的会计计量问题
在明晰了碳排放权的资产类别后,则碳排放权的计量问题可以这样处理：即对于应确认为无形资产的碳排放权,应当按照成本法进行初始计量,在后续计量中应当按照企业的实际排放量对无形资产碳排放权进行摊销,这部分摊销额应直接计入当期损益.对于确认为无形资产的碳排放权,其价值波动将不计入损益或者所有者权益.而对于应确认为交易性金融资产的碳排放权,应当按照公允价值进行初始计量和后续计量,并将公允价值的变动计人当期损益.
当然,对于政府无偿分配给企业的排放限额,虽然企业的取得成本为零,其初始计量价值也为零,在资产负债表内无须确认为无形资产,但无偿取得的限额数量及其使用情况应当作为表外信息进行披露.
三、碳会计学的发展前景展望
随着人类对生态环境关注度的不断提高,未来经济发展方式从传统粗放型向低碳转变,是中国乃至全球经济发展主线.把握低碳经济的基本特征并加以深入剖析,能有效解决传统会计学与低碳经济社会环境的兼容性问题.事实上,碳资产除了收益方面,还有支出方面,只不过目前中国只享受着减排权利,不承担减排义务,所以带给中国企业的可能是更多的资产和收益.但当这种局面改变时,中国作为碳排放量最大的国家之一,承担相对应的义务是必然的,一部分企业也将不可避免地面临着自行减排和花钱购买排放配额的选择,气候的变化最终会给企业带来资金支出的问题.总之,低碳经济的发展催化出了碳会计的概念,碳减排交易活动的普遍性又推动了对会计处理方法的研究,相信在这个领域,将来无论是在中国还是国际方面都会有更准确的理论和指导原则产生出来,以解决目前企业在实际处理上无标准可依的局面.
同时,值得注意的还有,虽然我国在碳会计问题的理论和实务上已经取得了一定进展,但与FASB、IASB等已经渐成体系的环境财务会计规范相比,中国则处于规范零散性的起步阶段,尚有较大差距.未来,在探究碳会计理论和制度时,须着重解决三个方面的问题：一是加快实现环境财务会计体系与FASB／IASB的逐步趋同,为中国碳会计的体系构建奠定相关基础；二是着眼于准则体系的前瞻性,积极研究与碳会计规范相关的配套准则,提高各个准则体系的系统性和协调性；三是培育碳会计所需的公允价值规范及其市场环境.总之,有关各方应高度重视低碳经济环境下碳会计理论与实务的变革和发展问题,最终形成低碳经济环境下,适应和满足我国经济发展的碳会计理论和制度体系.
(作者单位：黑龙江大学)