本站原创随着世界上越来越多的国家和地区直接采用国际财务报告准则(IFRS),或者将本国准则向IFRS趋同来编制财务报告,国际会计准则理事会(IASB)作为全球准则制定权威机构的地位已勿庸置疑.IASB实现其目标“本着公众利益,制定一套高质量、可理解和可实施的全球性会计准则,以帮助世界资本市场的参与者和其他信息使用者进行经济决策,促进这些准则得到严格地执行,实现各国会计准则和国际财务报告准则的高质量趋同”已初见成效.
2005年在全球会计准则趋同历程中具有重大意义,欧盟、澳大利亚、新西兰同时开始执行IFRS,中国香港地区的会计准则也全面向IFRS趋同.欧盟的支持是IASB的一个巨大胜利,从2005年起全球会计步入了趋同时代,但准则的趋同只是一个起点,IFRS在各国执行中暴露出的问题使得其依然面临困境,了解这些问题有助于对我国新会计准则的实施情况形成合理预期.
一、IFRS执行的三项调查
(一)IFRS执行的调查项目 向IFRS趋同后执行情况的调查主要以2005年欧盟上市公司为样本,规模较大的有三项：一是玛泽斯(Mazars)在2005年4月发布的《IFRS：2005年欧洲调查》,选择了欧盟12个国家550家大型上市公司作为样本,采用问卷调查和采访方式；二是安永在2006年9月发布的《IFRS执行观察》,对于2005年IFRS在欧盟65家大公司的应用情况进行了调查,主要是基于财务报表分析；三是英格兰及威尔士特许会计师协会(The Institute of Chartered Accountants in England and Wales,ICAEW)就2005年欧盟应用IFRS和公允价值指令的情况做了全面调查,采用向会计机构发放问卷和举办圆桌会议,对投资者、报告编制者和审计师进行网上调查、文献回顾和报表技术分析等多种方式,并于2007年10月发布了调查报告.
(二)IFRS调查存在的问题 这些调查虽然在样本和方法上存在一定差异,但调查结果较为一致.普遍共识是采用IFRS在一定程度上增强了财务报表的可比性,对欧盟财务报告的发展具有积极影响.但IFRS执行中仍存在着问题：一是采用IFRS后可比性虽然有所提高,但各国财务报表仍然保留了鲜明的国别特色；二是IFRS基于原则导向,在选择和采用会计处理方法上要求大量的职业判断,而且个别准则内部(允许多个备选会计处理方法)和不同准则间存在不一致或冲突,都会妨碍一致性和可比性；三是一些公司认为IFRS缺乏与行业相关的指南,使得IFRS不太适应其所在的行业,而部分投资者认为按照IFRS编制的财务报表难以理解,要求更多的解释；四是IFRS比基于国家准则编出的报表复杂,这种复杂性损害了IFRS的决策有用性,不断增加的会计确认、计量和披露要求,使得编制财务报表沦为只是技术上满足监管要求,而不是向市场报告公司的财务状况和经营成果；五是公司在遵循IFRS的表述上存在差异,有“完全遵循”和“部分遵循”之分,而且有的声称只遵循IFRS,有的表明遵循的是“欧盟采纳的国际财务报告准则”(IFRS-EU),有的是双重遵循,即同时遵循IFRS和IFRS-EU.
由以上调查中发现,许多国家鉴于转换成本的考虑,虽然采用了IFRS,但在形式上是将以前应用本国准则的报表做了最小的变化.笔者认为,其可能是受各国会计传统的影响,在准则趋同的初步阶段这种国别差异无可避免,并指出了原则导向的缺陷、形成的矛盾,解释和指南会使得IFRS更像是基于规则导向,进而加剧人们对IFRS复杂性的批评.
二、IASB面临的两大难题
(一)IFRS的制定：原则导向与规则导向 一般认为,财务报告和准则制定应以反映交易的经济实质而非形式为指导思想.原则为基础的准则是实现该目标的最好方式,以规则为基础的准则为公司提供了构造交易满足特定会计处理要求的机会,而这些处理没有真实反映交易的经济实质.给出详细规则的准则可能并不完整,甚至在发布时就已经过时,然而对于以原则为基础的准则而言,职业判断和无偏报告的愿望变得至关重要.
IASB面临的一个主要问题是关于原则导向还是规则导向的争论.不断发生的会计丑闻,使得许多人认为会计准则应该基于原则而不是基于具体的规则.IASB的主席戴维泰迪认为在国际会计准则发展中,IASB所面临的最大障碍就是规定具体的规则还是应用一定的原则.以原则为基础的准则在实践中难以执行,因为几乎没有如何执行这些准则的指南,而提供越多如何应用原则的规则,准则看起来就越是基于规则的,结果当基于原则报告时公司间的可比性是难以实现的.可见,IASB要在原则与规则导向寻找一个最佳平衡点并不容易.原则和规则的困境在Mike Ng(2004)的一项调查中也得到说明.绝大多数人们认为,如果公司可以正确理解和应用目前以规则为基础的准则,报告可能仍然不能反映经济实质的交易.只有极少数人认为,如果财务会计基于更一般的会计原则可以更好地反映经济实质.这些结果表明,无论是以原则为基础还是以规则为基础的会计,都不能保证公司据实报告交易的经济实质.
(二)IFRS的遵循：不完全遵循与多版本遵循 不完全遵循.尽管IASC(IASB的前身)早在1997年修订“财务报表呈报”时就要求“除非公司遵循国际财务报告准则每一项可应用准则和准则解释委员会每一项可应用解释,否则其财务报表不能描述为应用国际财务报告准则”,但不完全遵循IFRS的现象一直存在.Street和Gray 2000年的研究已发现,在1998年和1999年的报表中声称遵循IFRS(当时是IAS)的162家公司,只有124家表明是完全遵循IAS的.相比之下,2005年对IFRS不完全遵循情况有所好转,ICAEW调查的200家上市公司的合并财务报表,只有2家未完全遵循IFRS.美国的SEC也注意到有时一个外国上市公司的报表附注里声称财务报表在所有重大方面是遵循IFRS或与IFRS相一致,但公司只采用了部分IFRS.SEC已经指出,这种声明是不能成立的,要求公司或者进行更改以使财务报表完全遵循IFRS,或者去掉遵循IFRS的陈述. 遵循多版本的IFRS.在2006年9月的“世界会计准则制定者会议”上,IASB的PaulPracter做了《采用、趋同和实施进程：调查结果》的报告,指出IFRS的应用和描述在不同国家存在四种情形：审计报告和报表附注陈述遵循IFRS；审计报告和报表附注陈述遵循“×国(地区)所采用的IFRS”；双重报告,遵循“×国(地区)所采用的IFRS'’或本国一般公认会计原则以及IFRS；遵循本国的一般公认会计原则,而不是IFRS.各国或各地区在向IFRS趋同时,并非全盘拿来,而是有所选择与保留,如欧盟在2005年所采用的IFRS不包括IASB的《国际财务报告准则第2号――以股份为基础的支付》,有保留地采用《国际会计准则第39号――金融工具：确认与计量》.尽管“×国(地区)”版的IFRS和IASB的IFRS间差异可能并不大,但“×国(地区)所采用的IFRS”这样的表述是否正确值得探讨.如果允许这样的表述成立,势必会导致投资者的混淆,成为准则进一步趋同的新障碍.
三、IFRS执行调查的启示
我国的新会计准则与IFRS实现了实质性趋同,并且得到了IASB的认可.IFRS执行中暴露的问题,在我国新准则的执行中也极可能存在.我国的政府或研究机构针对新准则实施第一年的情况进行的深入调查,为准则的制定和改进指明方向.IASB面临着准则原则导向还是规则导向的两难困境,而我国也是同样存在这样的问题：既要赋予企业一定的灵活性和自主权,以更好反映交易的经济实质,又要防止原则导向下滥用职业判断；既要提供必要的指南和讲解,以减少执行中的偏误和增强可比性,又要防止规则导向下“超越阈值”的盈余管理.此外,如果IASB对IFRS进行修订,是否也应随之修订新准则从而保持与IFRS的趋同,如果这样的修订并不适合我国国情,又将如何处理.这将是在向IFRS趋同和适应中国现实之间权衡所面对的又一难题.