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【摘 要 】经济增加值指标(EVA)认为企业盈利只有在高于其全部资本成本时才为股东创造出更多的价值,因此有别于传统会计利润的计算,需要在传统会计利润基础之上进行必要的调整.

【关 键 词 】EVA 息前税后 净营业利润 调整原则

经济增加值指标(EVA)相较于传统的净利润财务指标而言,由于更加注重公司价值的管理,认为企业盈利只有在高于其全部资本成本时才为股东创造出更多的价值,因此更有利于股东对企业经营者当前经营状况进行分析和评价,目前已经被很多企业进行价值管理与绩效评价时所采用.

EVA理论考虑了带来企业利润的所有资金成本,其计算公式为:

EVA等于经调整的息前税后净营业利润-资金总成本等于调整后息前税后净营业利润(NOPAT)-经营占用的资本(TC)×加权平均资本成本率(C%).

由于EVA更加注重企业对实际使用资本效率的考量以避免盲目追求利润而带来的资本使用效率底下,因而对企业基于权责发生下制产生的一些资本化支出与费用化支出进行了调整,也对部分因谨慎性原则下产生的利润减少予以转回.调整方向上主要包括企业利润的调整和使用资本成本的调整.由于会计准则将很多项目都作为当期费用处理,调整的目的与意义便是要去除企业出于会计准则和会计政策选择所带来的影响,使经营利润和资本成本数据更符合评价计算的要求.而对NOPAT和TC调整的原则基本归纳为如下几点:

1.重要性原则,调整主要针对会对计算结果影响较大的项目进行.

2.可改善原则,即经理层能够影响和控制该调整项目,通过调整可以达到业绩的改善.

3.经济效益原则,调整项目要易于操作,便于理解,符合企业现实情况,减少操作难度.

4.配比原则,对于可产生净营业利润的相关资本都应计入经营占用资本中,而不产生净营业利润或没有使用成本的资本,可以剔除.

一、对净利润的相关调整

通常NOPAT主要是在净利润项目的基础之上通过对利息费用、无形资产摊销、各类资产准备的计提、商誉的减值、研发费用、递延所得税以及部分非经常性及非营运收益进行调整后取得的税后营运收益.

1.利息费用和存贷款收益,因为在计算企业加权资金成本时已经考虑了企业筹融资时产生的成本,并且EVA核心是考察企业资本的经营利用率,因此在计算NOPAT时,各类借款的利息支出、汇兑收益及损失、经营型售后回租产生的融资费用,贷款及存款的利息收入,长期股权投资和金融资产的收益以及承兑汇票的贴息收入等等,应首先转换为税后支出和收益,然后在净利润的基础之上进行增减调整.

2.无形资产依据会计准则应当于取得时确定其使用期限,如使用寿命有限的无形资产,应当依据合理的方法对应摊销金额进行摊销.使用寿命无法合理估计的无形资产,在持有期间不需要摊销,而是在每个会计期间进行减值测试.在进行EVA计算时,对于使用寿命有限的无形资产不需要对其资本成本和净营业利润进行调整变动;而对于使用寿命无法合理估计的无形资产,由于收益期限无法准确判,而且对其减值处理时产生的损失也并非经营原因导致,属于不可控因素,不符合可改善原则,因而在计算净营业利润时应当将无形资产减值准备的贷方增加额转回.

3.对于各项资产的减值,准备根据2006年财政部颁布的《企业会计准则》规定,企业应当比较资产的可收回金额和其账面价值,对于低于账面价值的各项资产要基于谨慎性原则计提减值准备冲减资产账面价值,同时将其变化金额计入当期损益.对于长期及非流动资产一经提取以后不得转回.其目的是通过对资产账面价值的调整,避免投资者和管理者因高估企业价值而进行不当投资,而对于EVA评价而言,该减值导致的利润变化并非是因企业经营而直接发生的,一方面该减值准备容易导致对企业经营利润的低估,同时也低估了企业实际投入营运的资本,并且企业经营者也有可能利用减值准备金的提取控制企业净营业利润,达到粉饰指标的目的.因此,对于NOPAT的调整时应在净利润的基础之上增加准备金的贷方增加额(如果是坏账准备和存货跌价准备有可能有借方发生额,这里应当减去该发生额).

4.商誉是企业合并中付出对价大于被合并企业公允价值的部分.由于商誉难以独立产生 流量,因此对商誉的处理不同于无形资产进行摊销,而是结合产生商誉的相关资产组或资产组合进行减值测试,计提减值准备,并且其变动额计入当期损益.商誉产生的基础是被合并企业资产的公允价值之外的不可测部分的集合,并且理论上也会随着生产经营过程而给企业带来经济效益,因此计算资本成本时商誉的账面原值应当全额计入.商誉的减值是企业非生产经营过程中产生的,对企业管理者来说其发生并不具有可控性,减值损失也相应在计算NOPAT时在净利润基础上予以加回.个别情况下,企业的商誉变化的根本原因是经营者对资产管理问题产生的,但是并不具有常态性和普遍性,如果进行调整过程又很复杂,基于经济效益原则对其变化也不进行调整.

5.企业内部研究开发通常分为研究阶段和开发阶段,依据企业会计准则研究阶段的支出计入当期损益(管理费用),开发阶段的支出可确认为资本化部分予以资本化计入相关资产成本,而不可确认或无法准确计量部分计入当期损益.由于企业的研发对企业未来的发展成长至关重要,也是国家科技科研实力发展的重要方式,因此出于鼓励,EVA对于企业研发过程产生的费用化金额可以在税后的基础上予以加回,以此避免管理者担心评价指标而减少企业的研发.

6.企业的市场开拓费、大型广告费用等费用属于受益期较长的一次性支出,由于其受益期在企业未来很多年内有效,但是很多企业将其一次性计入期间费用,这种做法往往会诱使管理层减少该类费用的支出.有证据表明这在效益不好的年份和管理人员即将退休的前几年尤为明显,从长远来看不利于企业的成长与发展.计算NOPAT时该类项目应当视同为长期待摊费用,将该类支出首先在利润中转回,然后确定合理受益期限,再扣除当期应当分担的份额确定净营业利润. 7.依据2006年《企业会计准则》第18号所得税的规定,所得税会计应采用资产负债观,结合暂时性差异和计税基础等概念计算企业应确认的递延所得税费用.

递延所得税费用等于递延所得税负债的贷方变动-递延所得税资产的借方变动

递延所得税费用是企业依据权责发生制采用的会计核算方法下产生的,但并非企业当期经营的实际支出,所以企业净营业利润中应当减除该项目的影响,在净利润基础上加上递延所得税费用(如果该项目形成收益应当予以减少).

8.对企业经营中发生的非经常性营运行为产生的收益和支出,包括各类营业外收支,这类型业务的发生往往是偶然性的,与企业经营活动没有直接关系,不能直接反映管理者经营成果,如果在计算时不予以调整还可能成为管理者对利润调整的手段.这类项目通常发生于处置固定资产、处置流动资产、非货币性资产交换、企业合并及债务重组、金融资产交换、政府补助以及捐助等业务中.


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二、对TC的相应调整

TC是实现上述收益所占用的全部资本包括股权资本和债务资本.基于配比原则,部分与净营业利润不相关的项目也需对应调整.

1.无息流动负债是指财务报表中“应付票据”、“应付账款”、“预收款项”、“应交税费”、“应付利息”、“其他应付款”和“其他流动负债”;对于因承担国家任务等原因造成的“专项应付款”、“特种储备基金”余额较大的,也可视同无息流动负债,以上项目由于没有或可以视同没有使用成本,因此在计算资本成本时予以扣除.

2.企业在建工程项目往往投入金额较大期限较长,而且投入使用过程中时无法为企业带来经济效益.如果将其列入资本成本中不符合配比原则,并且容易挫伤经营者热情,不利于企业持续的发展和扩大经营,计算资本成本应于资本总额中扣除在建工程项目.

3.商誉应当以账面原值计入资本成本.

4.市场开拓费、大型广告费等一次性计入期间费用的项目由于在计算NOPAT时已经转回,因此与之对应的金额也应当相应加回到资本总成本中予以计算.


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5.递延所得税负债是企业因应纳税暂时性差异导致未来的应交所得税而形成的当前可确认负债,本质上是企业因延期纳税形成的资本占用,因此计算资本成本时应将递延所得税负债的贷方发生额予以加回,同时减少递延所得税资产的借方发生额.

6.使用寿命不确定的无形资产减值准备处理方式与商誉的减值准备相同,以无形资产实际的账面原值作为资本成本计算.

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以上项目便是对企业EVA价值评价体系调整项目的简要分析,由于企业实际经营情况的多样复杂,资本成本率的取得也比较困难,因此企业在进行相应调整时也依据实际情况进行分析,合理调整,确使EVA对管理者的评价导向作用更加准确有效.

参考文献

[1]高艳.基于会计准则框架的EVA计算调整事项[J].财会月刊,2011(32).

[2]庄爱华.新会计准则下EVA会计调整浅析[J].中国乡镇企业会计,2010(11).

[3]赵梅阳.EVA十论(二)企业如何正确解读EVA[N]. .sino-manger.,2010-6-30.

作者简介

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:芦岩(1979-),男,内蒙古包头市人,本科,会计师,就职于内蒙古包钢钢联股份有限公司计划财务部.研究方向:会计及财务管理.

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