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【摘 要】我国新会计准则引入了公允价值计量的概念,给会计实务工作造成很大冲击,同时也增加了审计的难度和风险,对传统审计方法提出了挑战.本文着眼于公允价值审计面临的问题,基于风险导向审计模式,提出了公允价值模式下相关审计风险的防范.

【关 键 词 】公允价值;审计;风险导向模式

2006年2月公允价值的引入体现了我国会计准则与国际趋同的决心,有利于我国企业的国际化和外向型经济的发展.但是,公允价值计量的主观性和复杂性,导致其在应用过程中出现了颇多争议,包括公允价值的取得,公允价值的后续计量等问题,其中公允价值审计的问题对传统审计方法造成了冲击,也对审计工作提出更多要求.


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一、实施公允价值审计面临的问题

众所周知,完备健全的会计准则是审计的需要.但是06年颁布的会计准则对公允价值使用的规定分散于各个具体会计准则中,而没有专门的针对公允价值的具体会计准则,这容易导致企业钻准则的漏洞,增大企业舞弊的机会和可能性.此外,公允价值的应用使管理层舞弊的可能性加大.以《企业会计准则第12号——债务重组》为例,执行新会计准则后,对于债权人来说,在以资产或股权清偿债务方式进行债务重组时,抵债资产的公允价值会影响到债权人资产的入账价值及债务重组损失的金额,所以存在一定的盈余管理空间.公允价值的应用还增大了注册会计师获取审计证据的难度.在传统会计计量模式下,审计人员有大量的原始凭证和相关资料可供使用.但是在公允价值模式下,由于价值的确定过程涉及过多假设、主观判断因素以及大量的评估技术和专业判断,导致审计证据的获取过程会涉及更加复杂的情况、需要更多关联方的配合,这无形中就加大了审计证据获取的难度.

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二、风险导向审计模式下相关审计风险的防范

现代风险导向审计的业务流程主要包括风险评估程序、必要时的控制测试和实质性程序.现代风险导向审计模式为公允价值的审计提供了很好的思路,注册会计师在对公允价值业务进行审计时,应“自上而下”、“由表及里”,在加深对被审计单位认识的过程中发现可疑之处,进行有针对性的调查.

(一)风险评估和控制测试阶段的公允价值审计

首先,应当了解被审计单位的环境及其目标战略,加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析.被审计单位所处的行业状况、法律环境、监管环境都会对被审计单位的经营活动以及财务报告产生重大影响.注册会计师要通过以上方面的分析,了解被审计单位取得相关资产、负债的公允价值的难易程度,知道被审计单位舞弊的难易程度和可能性,并通过企业历史表现判断企业的诚信度,以此作为判断公允价值合理性和可信性的基础.其次,要全面了解被审计单位的内部控制情况.以2004年中航油新加坡分公司违规进行原油期货交易事件为例,内部控制的严重问题,让陈久霖赌性重、盲目最大的个人缺点影响到整个公司的发展,导致其在原油期货交易中一睹再赌,最终巨额亏损,资不抵债.所以,注册会计师在审计过程中要特别考察是否有串通舞弊和管理层凌驾于内部控制之上的情况.

(二)实质性程序阶段的公允价值审计

1、审查公允价值有关会计处理的正确性.首先,确定被审计单位各类用公允价值计量的交易是否满足准则规定的特征.例如准则规定,企业采用公允价值进行非货币性资产交换必须满足商业实质、公允价值可以取得等要求.其次,审查被审计单位各类资产、负债价值的确定是否正确.例如,各项以公允价值计量交易的损益确定是否合理,如在资产负债表日,企业应将以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的公允价值变动计入当期损

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益;而在资产负债表日对可供 金融资产公允价值变动的是需要计入所有者权益的.在投资性房地产中,如果企业后续计量采用公允价值模式,资产负债表日,投资性房地产的公允价值高于账面价值余额的差额要增加或者减少当期损益.最后,注册会计师还要对公允价值计量的披露是否充分、合理进行审查.

2、审查公允价值计量相关业务的合法性与合理性.首先,要将被审计单位与公允价值相关的业务与其业务能力和所处行业状况进行比较.企业的业务成果通常很大程度上受其业务能力和行业状况的影响,注册会计师在审计过程中,如果发现相关业务处理或经营成果与其行业状况、历史经营业绩严重不符,应对此种情况进行调查分析并寻求被审计单位的解释,并对此项业务涉及公允价值计量的部分列为重点审计的对象.其次,审查交易双方是否存在特殊关系,即是否为关联方交易.注册会计师应核查被审计单位提供的所有关联方信息,还可通过询问企业不同管理人员和咨询前任注册会计师了解更多关联方的情况,如果一项业务有可能涉及关联方而被审计单位并没有对此作出说明,则其相关处理的公允性便值得怀疑.第三,注册会计师要审查公允价值交易中的授权文件、交易凭证等相关资料,以确定双方交易是否符合公平性、公允性和合法性.

3、与公允价值确认相关的审计证据的获取.审计证据的获取是审计过程的关键环节,能否获得充分的审计证据,决定了注册会计师最终的审计结果及审计质量.耿建新教授将与公允价值相关的审计证据分为以下几种:有直接证明力的审计证据、需要进行评价和计算的审计证据、需要进行比较和综合的审计证据、需要专门确定的审计证据和起佐证作用的审计证据.有直接证明力的审计证据包括从企业开户银行、证券公司和企业内部取得的文件、票据等,对于这些证据,注册会计师要确保其数据的准确无误,对其书面文件的格式、签名盖章等必要程序要进行严格审查.对于其他的审计证据,注册会计师要进行横向和纵向的综合分析,以特定公允价值的取得过程为指引,获取企业内部和外部、企业过去和当前的相关资料并进行比较分析.具体来说,主要包括:企业的历史数据、企业目前经营状况的相关资料、相关市场调研结果、专家论证、法律法规文件等.注册会计师要在相关审计证据的基础上,结合企业实际,根据自身职业判断,确定相关业务的公允性.

(三)其他配套措施

在审计过程中,审计人员的业务能力和道德素质是决定审计质量、规避审计风险的重要因素.所以要加强对审计人员的业务培训,使审计人员及时学习和更新有关公允价值的会计和审计知识,熟悉公允价值计量模式及掌握相关的估值方法,以提升审计人员的专业技能.在业务培训过程中要传授更多的资产评估、金融、资本市场、企业管理等方面的知识,培养高素质的复合型审计人才.另外,完善的公允价值会计准则这是提高公允价值审计质量、规避审计风险的基础.目前,我国急需一个《企业会计准则第**号——公允价值》来规范企业的公允价值计量.对此,我们应借鉴国外的相关会计准则,对公允价值的应用条件、初始计量、后续计量以及披露等进行详细的规定,从而压缩企业利润操纵的空间.


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总而言之,任何一个新事物的发展都需要经过相当长的一段时间,期间经过不断的发现问题解决问题从而才能使之趋于成熟,这就需要我们共同努力,不断完善相关的审计理论和实践,使之走向成熟并更好地服务于我们的审计工作.

参考文献:

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[5]耿建新,朱友干.与公允价值确认相关的审计证据研究[J].审计研究,2008,5.

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