本站原创【摘 要】本文以《企业会计准则第17号—借款费用》为依据,结合历年的注册会计师考试辅导教材,分析了借款费用核算的简易会计处理.
【关 键 词 】借款费用；资本化；费用化；会计处理
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等.应予资本化的借款范围既包括专门借款,也包括一般借款.专门借款是为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项,通常应当有明确的用途和标明专门用途的借款合同；一般借款是除专门借款之外的借款,一般借款在借入时,通常没有特指必须用于符合资本化条件的资产的购建或者生产.
一、借款费用开始资本化的条件及利息资本化金额的确定
企业发生的借款费用,如果可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本；而其他借款费用应当在发生时根据其发生额确认为费用,计入当期损益.
（一）借款费用允许开始资本化必须同时满足的三个条件：资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始.企业只有在上述三个条件同时满足的情况下,有关借款费用才可开始资本化,只要其中的任何一个条件没有满足,借款费用都不能开始资本化.
(二)借款利息资本化金额：
1.专门借款：当期实际发生的利息费用—尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益.
2.一般借款：累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数*一般借款资本化率.
注：累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数等于超过专门借款部分的每项资产支出*资产支出占用天数（或月份）/会计期间涵盖天数（或月份）
二、借款费用核算的简易会计处理及举例说明
介于借款费用核算在各种考试中往往首先要求考生计算应予资本化和费用化的金额,其次让考生编写相应的会计分录,所以目前绝大多数考生亦按教材方法进行计算,当然这对仅有专门借款或仅有一般借款情况也并不复杂,然而目前各种职称考试往往将两种借款有机结合在一起,同时又掺入正常停工或非正常停工,这种命题方式与企业实际结合更紧密,既是趋势也是必然,一旦如此,势必会提高计算难度,此时如果依然按照教材计算一方面思路容易混乱,另一方面也易出错.
借款费用核算的简易会计处理是将会计分录与图示分析有机结合起来,因借款费用核算涉及的会计分录固定,故以此为计算出发点,在此基础上分年分借款类型进行相应的计算（计算式紧跟会计分录后）,最后结合试题,按年合并会计分录并将其后计算式金额合计数相加,则可得出应予资本化和费用化的金额和题意所要求编写的会计分录.具体计算步骤如下（以某一年为例）：
第一步：针对该年分别编写专门借款与一般借款的会计分录.
专门借款：
借：在建工程
应收利息（银行存款）
财务费用
贷：应付利息
一般借款：
借：在建工程
财务费用
贷：应付利息
注：借记应收利息（银行存款）只针对专门借款,故若分析一般借款时可不列或为统一列明该借方并标明金额零.
第二步：依据题意绘制示意图,并结合示意图分专门借款与一般借款分别进行分析,分析的同时将计算式在会计分录后列明.
第三步：将上述两个会计分录合并,金额相加即得该年应予资本化与费用化的金额及相应的会计分录.
例：MN公司拟在厂区内建造一幢新厂房,有关资料如下：
（1）2007年1月1日向银行专门借款5000万元,期限为3年,年利率6%,每年1月1日付息.
（2）除专门借款外,公司只有一笔其他借款,为公司于2006年12月1日借入的长期借款6000万元,期限为5年,年利率为8%,每年12月1日付息.
（3）由于审批、办手续等原因,厂房于2007年4月1日才开始动工兴建,当日支付工程款2000万元.工程建设期间的支出情况如下：
2007年6月1日：1000万元；
2007年7月1日：3000万元；
2008年1月1日：1000万元；
2008年4月1日：500万元；
2008年7月1日：500万元.
工程于2008年9月30日完工,达到预定可使用状态.其中,由于施工质量问题过程于2007年9月1日—12月31日停工4个月.
（4）专门借款中未支出部分全部存入银行,假定月利率为0.25%.假定全年按照360天计算,每月按照30天算.
根据以上资料计算：
（1）2007年、2008年应予资本化与费用化的借款金额；
（2）编写相应会计分录.
2007年计算过程如下：
第一步,将专门借款与一般借款会计分录列明,即：
专门借款：
借：在建工程
应收利息（银行存款）
财务费用
贷：应付利息
一般借款：
借：在建工程
财务费用
贷：应付利息
第二步,绘制如下示意图,并分段分析2007年专门借款与一般借款,并将分析计算式对应列入上述会计分录.
图1 借款费用暂停与停止资本化示意图
分段分析2007年专门借款：
1月1日—4月1日,不满足借款费用资本化条件：既交利息（借财务费用5000*6%*3/12）,又获收益（借应收利息（或银行存款）5000*0.25%*3,借财务费用—5000*0.25%*3）
4月1日—9月1日,满足资本化条件专门借款予以资本化,此时尚未动用的借款资金存入银行的利息收入（借3000*0.25%*2+2000*0.25%*1）
9月1日—12月31日,因至7月1日专门借款全部动用（无利息收益）,且非正常原因停工暂停资本化（借财务费用5000*6%*4/12）.