本站原创摘 要 ：本文对IASB、FASB以及我国2006年颁布的会计准则中关于金融工具分类的研究,分析对比我国与国际准则中关于金融资产计量的规定,重点从IFSR9对我国会计准则的影响方面研究.但是由于IFSR9现在只是在第一阶段,故在本文中重点分析金融资产的分类以及重分类,不涉及金融负债、金融资产计量以及减值问题的研究.最后对我国金融资产分类的准则是否应该趋同国际提出了自己的一些看法.
关 键 词 ：金融资产；分类；动因
金融资产的分类问题自1998年至今已经经历了多次修改,特别是从2007年上半年,美国发生次贷危机并引发全球金融海啸以来,一个观点是将危机发生的原因归咎于金融过度创新和金融衍生产品,金融衍生品由于其虚拟化而与生俱来的高度不确定性,决定了公允价值是其最相关的计量属性,但由于公允价值在运用中的局限性,使其成为金融危机的“替罪羊”.压力之下IASB在2009年发布的IFSR9引起了会计界的重视,对金融资产的分类、重分类问题上,我国是否应该及时趋同国际的问题引起热议.
1. 金融资产的分类
1.1“四分类”与“两分类”
IASB 于2009 年11 月12 日发布了IFRS 9,FASB也于2010年5月发布了金融工具征求意见稿,旨在降低金融资产会计的难度,扩大公允价值计量的范围,拟将公允价值计量广泛地应用到各项金融资产和金融负债.[1]FASB将金融资产归类为以公允价值计量的金融资产,以摊余成本计量的金融资产只是一个例外情况.其中以公允价值计量的金融资产又分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产.[1]
FASB和IASB虽然具体有所不同,但总的来说都实行“两分类”,我国现在还是遵循旧的IAS39实行“四分类”.2006 年我国颁布的《企业会计准则第22 号――金融工具确认和计量》规定,企业应当结合自身业务特点和风险管理要求,将金融资产在初始确认时分为以下几类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期的投资、贷款和应收款项以及可供出售的金融资产.[2] 所以,我国准则对于金融资产的区分取决于该资产是否存在活跃的交易市场和管理 者的意图.
1.2 持有期间的重分类
IAS 39 禁止会计主体在初始分类后将以公允价值计量且其变动计入损益的金融资产重分类为其他三类,未规定企业能否将可供出售金融资产重分类为贷款和应收款项.2008 年10 月,IASB 对IAS 39 进行了修改,规定对于确认时未指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的非衍生金融工具,在特定情况下可进行重分类,对于可供出售金融资产,如果主体有能力有意图在可预见的将来持有或持有至到期,且认为其符合贷款和应收款项的定义的,可以重分类.我国会计准则中金融资产分类的规定主要就是使用该分类方法.
而IFRS 9 规定如果主体有关金融资产的业务模式目标发生改变从而之前的模式不再适用,则应当在以公允价值计量类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类.在以公允价值计量且其变动计入损益与以公允价值计量且其变动计入其他综合收益之间的重分类是不允许.[3]
2. 我国金融资产分类的改革趋势
2.1影响因素分析
要想确认我国是否及时跟随国际趋势实行新的分类方法,首先必须要考虑的就是这种分类本身需要考虑的影响因素有哪些,如果这些影响因素可以很快适应新准则在我国资本市场的实施,那么依照我国惯例应该积极做好改革的准备.
廖懋嘉（2010）提出“金融资产分类主要考虑的因素有两个方面：管理层动机和会计计量选择.” 在企业投资金融资产时,很大程度上是依靠管理层当期的经营政策和管理策略来确定划分标准,这样一来以公允价值记入当期损益的交易性金融资产和持有意图不明确的可供出售金融资产在划分上对管理层动机的依赖性则更强.秦萌萌等（2010）指出“影响管理层对金融资产随意分类主要动机主要有：会计准则松弛、盈余管理、税收因以及财务杠杆这四个因素”[3]
在实证会计研究中,叶建芳、周兰（2009）等认为在初始划分点,持有两类金融资产较多的公司倾向于将金融资产划分为可供出售金融资产以获得更多的选择空间,为盈余管理和收益平滑提供“蓄水池”,在持有期间,盈利情况不好的公司,会利用处置可供出售金融资产进行盈余管理和平滑收益.[4]也就是说盈利情况好的公司,则倾向于将可供出售金融资产中含有的作为资本公积的未实现利润留存到以后年度实现.徐先知、刘斌等发现：企业规模越大、管理层持股、经营状况越好、金融资产重要程度越高,管理层越倾向于将金融资产分类为可供出售金融资产；在企业存在报酬契约时,管理层倾向于将金融资产分类为交易性金融资产,在控制了金融资产重要程度的影响之后,企业的资产负债率越高,管理层越倾向于将金融资产分类为可供出售金融资产.
公允价值一直是金融界和会计界争论着的一个问题,笔者认为对于金融资产到底是使用“四分类”还是“两分类”问题的焦点就在于两点：一是是否扩大公允价值在金融资产分类中的作用范围；二是金融资产分类的基础问题.
2.2 改革趋势分析
金融资产允许重分类后,虽然国际会计准则中说,这种分类“严格制定了修订的范围”,但是在一定程度上给很多企业操纵利润的理由,尤其是大量持有以公允价值计量且变动计入损益的金融资产的企业.邢珊、郭晓雯等从特殊的市场特点、制度背景以及政策的公信力等角度,说明现阶段我国不跟随IFRS9中关于重分类的规定.但是,IFSR9对于金融资产重分类的规定有其一定的合理性的.限制企业对金融资产的重分类,在一定情况下会损害财务信息的真实性和公允性,但完全允许企业对金融资产进行重分类,情况可能会更糟.
事实上,金融工具的性质在其存续期间一般是不会发生改变的,但企业持有金融资产的目的则可能会随着经济、金融环境而发生根本性的变化,所以当企业持有金融资产的目的发生重大变化时,按原国际会计准则编制的财务报告可能无法真实地反映这一事实,从而使财务报告失真,降低了会计信息的相关性和可靠性.
3. 发展展望
笔者认为,目前没有必要亦步亦趋地按照国际会计准则的修订文件马上对我国现行企业会计准则进行修订.至少应该在对国际会计准则修订后的效果经过一到两个报告期的观察后,再研究考虑是否修订我国金融资产重分类的准则.根据我国金融资产结构特征,全面的公允价值计量模式暂时不适合中国,与FASB相比,IFRS9的分类法更适合中国.但是IFRS9分类法也不是完全都适合中国,首先需要进一步取证分析,测试出对企业的影响,决定采纳的程度；其次,制定出贴近我国市场特点的细则,以免对会计准则理解不当所造成的操作风险.（作者单位：贵州财经大学会计学院）