本站原创建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同.建造合同分为固定造价合同和成本加成合同.其核算对象通常包括：大型机械设备、船舶、飞机等增值税征税对象；建筑、安装等营业税计税对象.这类企业所建造或生产的产品通常体积巨大,如建造的房屋、道路、桥梁、水坝等,或生产的飞机、船舶、大型机械设备等；建造或生产产品的周期比较长,往往跨越一个或几个会计期间；所建造或生产的产品的价值比较大.
一、建造合同会计处理规定
(一)合同收入与合同成本的确认 合同收入包括两部分内容：(1)合同规定的初始收入.即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额,它构成了合同收入的基本内容.(2)因合同变更、索赔、奖励等形成的收入.合同变更是指客户为改变合同规定的作业内容而提出的调整.合同变更款同时满足下列条件的,才能构成合同收入：(1)客户能够认可因变更而增加的收入；(2)该收入能够可靠地计量.索赔款是指因客户或第三方的原因造成的、向客户或第三方收取的、用以补偿不包括在合同造价中成本的款项.索赔款同时满足下列条件的,才能构成合同收入：(1)根据谈判情况,预计对方能够同意该项索赔；(2)对方同意接受的金额能够可靠地计量.奖励款是指工程达到或超过规定的标准,客户同意支付的额外款项.奖励款同时满足下列条件的,才能构成合同收入：(1)根据合同目前完成情况,足以判断工程进度和工程质量能够达到或超过规定的标准；(2)奖励金额能够可靠地计量.
合同成本是指为建造某项合同而发生的相关费用,合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用.直接费用是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出.包括耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费和其他直接费用.间接费用是指为完成合同所发生的、不宜直接归属于合同成本核算对象而应分配计人有关合同成本核算对象的各项费用支出,主要包括临时设施摊销费用和企业下属的施工、生产单位组织和管理施工生产活动所发生的费用.间接费用的分配方法主要有人工费用比例法、直接费用比例法等.
(二)合同收入与合同费用的计量 如果建造合同的结果能够可靠估计,企业应当根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用.如果建造合同的结果不能够可靠估计,应分两种情况进行处理：合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本金额予以确认,合同成本在其发生的当期确认为合同费用；合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为合同费用.
二、建造合同的税务处理规定
(一)增值税处理 《增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定,以预收款结算方式销售货物,纳税义务实现时间为货物发出的当天.新条例的变化：采取预收货款方式销售货物,为货物发出的当天,但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物,为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天.企业采用完工百分比法确认收入,无需缴纳增值税,应在设备交付的当天开具增值税专用,这不利于税款均衡入库.因合同变更、索赔、奖励等形成的收入,应作为销售额的一部分,计征增值税,当然也应开具.
(二)所得税处理 《企业所得税法实施条例》第二十三条规定,企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等,以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳务等,持续时间超过12个月的,按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现.财税[2006]177号规定：纳税人提供建筑业应税劳务,施工单位与发包单位签订书面合同,如合同明确规定付款(包括提供原材料、动力和其他物资,不含预收工程价款)日期的,按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间；合同未明确付款(同上)日期的,其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业款项凭据的当天.上述预收工程价款是指工程项目尚未开工时收到的款项.对预收工程价款,其纳税义务发生时间为工程开工后,主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间.纳税人提供建筑业应税劳务,施工单位与发包单位未签订书面合同的,其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天.纳税人自建建筑物,其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为纳税人销售自建建筑物并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天.纳税人自建建筑物对外赠与,其建筑业应税劳务的纳税义务发生时间为该建筑物产权转移的当天.
[例]某造船企业签订了一项总金额为270万元的固定造价合同,合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定.工程已于2008年2月开工,预计2010年9月完工.最初预计的工程总成本为250万元,到2009年底,由于材料上涨等因素调整了预计总成本,预计工程总成本已为300万元.若该企业于2010年7月提前两个月完成了建造合同,工程质量优良,客户同意支付奖励款30万元.建造该工程的其他有关资料如表1所示.
该造船企业对本项建造合同的有关账务处理如下(为简化起见,会计分录以汇总数反映,有关纳税业务的会计分录略)：
(1)2008年账务处理
登记实际发生的合同成本,
借：工程施工――合同成本
800000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
800000
登记已结算的合同价款,
借：应收账款
1000000
贷：工程结算
1000000
登记实际收到的合同价款,
借：银行存款
800000
贷：应收账款
800000
确认计量当年的合同收入和费用,并登记入账：
2008年的完工进度等于80÷(80+170)×100％等于32％
2008年确认的合同收入等于270×32％等于86.4(万元)
2008年确认的合同费用等于(80+170)×32％等于80(万元)
2008年确认的合同毛利等于86.4-80等于6.4(万元)
借：主营业务成本
800000
工程施工――合同毛利
64000
贷：主营业务收入
864000
税务处理：本期不计算增值税,所得税处理与会计处理一致.
(2)2009年账务处理
登记实际发生的合同成本,
借：511程施工――合同成本
1300000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
1300000
登记结算的合同价款,
借：应收账款
1100000
贷：工程结算
1100000
登记实际收到的合同价款,
借：银行存款
900000
贷：应收账款
900000
确认计量当年的合同收入和费用,并登记入账：
2009年的完工进度等于210÷(210+90)×100％等于70％
2009年确认的合同收入等于270×70％-86.4等于102.6(万元) 2009年确认的合同费用等于(210+90)×70％-80等于130(万元)
2009年确认的合同毛利等于102.6-130等于-27.4(万元)
2009年确认的合同预计损失：(210+90-270)×(1-70％)等于9(万元)
注：在2009年底,由于该合同预计总成本(300万元)大于合同总收入(270万元),预计发生损失总额为30万元,由于已在“工程施工――合同毛利”中反映了－21万元(6.4-27.4)的亏损,因此应将剩余的、为完成工程将发生的预计损失9万元确认为当期费用.
借：主营业务成本
1300000
贷：主营业务收入
1026000
工程施工――合同毛利
274000
借：资产减值损失
90000
贷：存货跌价准备
90000
税务处理：本期不交纳增值税,不扣除合同预计损失,年终申报所得税时调增应纳税所得额9万元,并确认一项递延所得税资产.
借：递延所得税资产――合同预计损失准备
22500
贷：所得税费用――递延所得税费用
22500
如果2009年会计利润为500万元,不考虑其他因素,应纳税所得额等于(500+9)×25％等于127.25(万元)
(3)2010年账务处理
登记实际发生的合同成本,
借：工程施工――合同成本
850000
贷：原材料、应付职工薪酬、机械作业等
850000
登记结算的合同价款,
借：应收账款
900000
贷：工程结算
900000
登记实际收到的合同价款,
借：银行存款
1300000
贷：应收账款
1300000
确认计量当年的合同收入和费用,并登记入账：
2010年确认的合同收入等于(270+30)－(86.4+102.6)等于111(万元)
2010年确认的合同费用等于295-80-130等于85(万元)
2010年确认的合同毛利等于111-85等于26(万元)
借：主营业务成本
850000
工程施工――合同毛利
260000
贷：主营业务收入
1110000
2010年工程全部完工,应将“存货跌价准备”科目相关余额冲减“主营业务成本”,将“工程施工”科目的余额与“工程结算”科目的余额相对冲：
借：存货跌价准备
90000
贷：主营业务成本
90000
借：工程结算
3000000
贷：工程施工――合同成本
2950000
――合同毛利
50000
税务处理：船舶完工交付时,开具增值税专用,计算销项税额.
本期冲回存货跌价准备9万元应调减应纳税所得额,前期确认的可抵扣暂时性差异,应在本期转回.
借：所得税费用――递延所得税费用
22500
贷：递延所得税资产――合同预计损失准备
22500
若2010年会计利润为600万元,不考虑其他因素,则：
应纳税额：(600-9)×25％等于147.75(万元)
所得税法采用了新会计准则的做法,但要注意以下问题：(1)当合同成本不可能收回时,不确认合同收入,直接将实际发生的金额确认为合同费用.其实是一项财产损失,申报所得税时,该项财产损失需审批.(2)建造承包商正在建造的资产,类似于工业企业的在产品,性质上属于建造承包商的存货,可以提减值准备.税法上应作纳税调整.