本站原创[摘 要 ] 本文主要分析了损益表债务法与资产负债表债务法在所得税会计中应用的区别与联系,帮助会计人员迅速掌握所得税会计准则的理解与应用.
[关 键 词 ] 所得税会计 损益表债务法 资产负债表债务法
2006年2月财政部颁布的《企业会计准则第18号―所得税》是在借鉴《国际会计准则第12号―所得税》,并结合我国的实际情况的基础上制定的,用于规范所得税的确认、计量和相关信息披露的一项具体会计准则.
《企业会计准则第18号―所得税》采用资产负债表债务法进行会计核算.我国在《企业会计制度》（2001年版）第一百零七条中规定：“企业应当根据具体情况,选择采用应付税款法或者纳税影响会计法进行所得税的核算”.其中,纳税影响会计法又包括递延法和债务法,无论是递延法还是债务法,都属于所得税会计损益表法.为了和资产负债表债务法相对应,纳税影响会计法中的债务法,本文称之为损益表债务法.那么,损益表债务法与资产负债表债务法有什么不同呢?
一、两者对税前会计利润与应纳税所得额之间差异的确认依据不同
由于会计制度与税收法规的目的不同,两者对收益、费用、资产、负债确认的时间、范围也不同,从而产生税前会计利润与应纳税所得额之间存在差异.对于这种差异的确认,损益表债务法和资产负债表债务法采用不同的确认依据.
1.损益表债务法将税前会计利润与应纳税所得额差异分为：永久性差异和时间性差异.
永久性差异,是指某一会计期间,由于会计制度和水法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异.这种差异在本期发生,不会在以后各期转回.
时间性差异,是指水法与会计制度在确认收益、费用或损失的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异.时间性差异发生与某一会计期间,但在以后一期或若干期内能够转回.时间性差异可以进一步分为应纳税时间性差异和可递减时间性差异.
从上述永久性差异和时间性差异的定义可以看出,损益表债务法在确认税前会计利润与应纳税所得额差异,采用的是损益法,即通过收益、费用或损失的在确认的时间上、口径上差异来确认会计与税法之间差异额.
2.资产负债表债务法根据资产（或负债）的账面价值与资产（或负债）的计税基础的差异额分为：应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异.
应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异.
可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.
从上述应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的定义可以看出,资产负债表债务法在确认税前会计利润与应纳税所得额差异,采用的是资产负债表法,即通过资产（或负债）的账面价值与资产（或负债）的计税基础之间的差异来确认会计与税法之间差异额.
递延所得税资产,是指根据应纳税暂时性差异计算的未来期间可收回的所得税金额.
递延所得税负债,是指根据可抵扣暂时性差异计算的未来期间应支付的所得税金额.
当资产计税基础<资产账面价值和负债计税基础>负债账面价值时,产生应纳税暂时性差异,确认为递延所得税负债.
当资产计税基础>资产账面价值和负债计税基础<负债账面价值时,产生可抵扣暂时性差异,确认为递延所得税资产.
值得注意的是,由于时间性差异导致资产（或负债）的计税基础和资产（或负债）的账面价值产生差异,所以,时间性差异一定是暂时性差异,而暂时性差异并不都是时间性差异.
二、两者在会计处理上设置的会计科目不同
1.损益表债务法设置的会计科目有：“所得税”、“应交税金―应交所得税”、“递延税款”.其中,“递延税款”反映由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税金额,以及以后各期转回的金额.
2.资产负债表债务法设置的会计科目有：“所得税”、“应交税金―应交所得税”、“递延所得税资产”、“递延所得税负债”和“营业外支出―递延所得税资产减值”.
“递延所得税资产”核算企业由于可抵扣暂时性差异确认的递延所得税资产,及按能够结转后期的尚可抵扣的亏损和税款抵减的未来应税利润确认的递延所得税资产.借方反映确认的各类递延所得税资产,贷方反映当企业确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的递延所得税资产.余额反映尚未转回的递延所得税资产.
“递延所得税负债”核算企业由于应税暂时性差异确认的递延所得税负债.贷方反映确认的各类递延所得税负债,借方反映当企业确认递延所得税负债的应税暂时性差异情况发生回转时转回的所得税影响额以及税率变动或开征新税调整的低盐所得税负债.余额反映尚未转回的递延所得税负债.
“营业外支出―递延所得税资产减值”科目.企业应在每一个资产负债表日,对递延所得税资产的帐面价值进行复核,如果企业未来期间不可能获得足够的应税利润可供抵扣,应当减记递延所得税资产帐面价值,即借记“营业外支出―递延所得税资产减值”,贷记“递延所得税资产”.
从上面两种方法设置的会计科目看,两者都有共同的会计科目：“所得税”和“应交税金―应交所得税”.其中,“所得税”用于核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税费用.“应交税金―应交所得税”用于核算企业按税法规定计算应交的所得税.
三、两者的会计处理程序相同
在资产负债表日,所得税的账务处理按以下程序进行.
1.确定产生暂时性差异（时间性差异）的项目.
2.确定各年暂时性差异（时间性差异）的金额,以及递延所得税资产、递延所得税负债、应纳税时间性差异和可抵减时间性差异.
3.确定各年暂时性差异（时间性差异）的金额对所得税的影响金额,确定递延税款、递延所得税资产和递延所得税负债借贷方向.
4.确定所得税费用和应交所得税.
四、两者会计处理不同
我们通过一个例子来说明两者在账务处理上的差异.
[例]甲公司2007年所得税率为33％,2008年1月1日起所得税率为30％.2007年～2009年税前会计利润都是300万元.2006年末购入一台设备,原值300万元,预计使用年限3年,预计残值率为0.会计上采用直线法计提折旧,税法上规定按年数总和法计提折旧.现在分别损益表债务法和资产负债表债务法进行会计处理.
1.损益表债务法账务处理说明(表1）时间性差异的确认标准：当本期税前会计利润大于本期应纳税所得额时,确认为应纳税时间性差异,借记“递延税款”；当本期税前会计利润小于本期应纳税所得额时,确认为可抵减时间性差异,贷记“递延税款”.
表1损益表债务法
在开征新税或税率发生变动时,应该在开征新税或新税率开始执行年度,对递延税款发生额进行调整,其计算公式为：本期递延税款发生额＝本期时间性差异×现行税率＋累计至上期末止时间性差异额×（现行税率―原税率）.
2.资产负债表债务法账务处理（表2和表3）
表2税前会计利润与应纳税所得额比较法
表3计税基础与账面价值比较法
从表2和表3可以看出,资产负债表债务法可以有两种方法：一种是通过计入当期损益的费用、收益或损失与应纳税所得额的比较来核算所得税.另一种是通过计税基础与账面价值的比较来核算所得税.
通过上述损益表债务法和资产负债表债务法帐务处理得比较可以看出,损益表债务法只考虑了费用、收益或损失对所得税的影响,一方面企业所得税会计处理难度大,另一方面企业通过损益表债务法对费用、收益或损失的调整而操纵利润,成为会计的工具.
在资产负债表日,资产负债表债务法通过计税基础和账面价值的差额比较,计算所得税影响金额,在账务处理上也较为简单,更能准确反映资产负债表日企业的财务状况和经营成果,避免了企业利用所得税会计进行会计.