本站原创摘 要 ：随着人口老龄化和社会保障体系的改革,企业年金作为补充养老保险制度,越来越受到人们的重视.本文通过对美国、英国、日本企业年金税收政策的比较研究,总结其经验教训,并结合目前我国企业年金税收政策存在的主要问题,提出进一步完善企业年金税收优惠政策的一系列对策.
关 键 词 ：企业年金 税收优惠 EET
企业年金来源于市场经济比较发达的国家.最早的企业年金计划是美国的运通公司于1875年建立的企业补充养老保险计划.依据企业年金计划的给付刚性,企业年金计划类型可以分为确定缴款型计划(Defined Contri,bution,DC)、确定受益型计划(Defined Benefit,DB).经过100多年的发展,企业年金已经成为发达国家养老保险体系中的一个重要支柱.20世纪70年代以来.世界上多数国家开始进行养老金制度改革.随着多支柱养老保障体系改革的进行,企业年金的发展越来越受到人们的重视.企业年金在国外又叫职业年金、私人养老计划等,是在国家政策指导下,企业和职工在依法参加基本养老保险的基础上.自愿建立的补充养老保险制度.它由国家宏观指导、企业内部决策执行.是多层次养老保险体系的重要组成部分.发展企业年金对完善我国社会养老保障体系,促进经济发展,提高退休人员生活水平具有重要作用.
一、我国企业年金税收政策存在的问题
目前,从我国现有企业年金税收政策法规来看,我国企业年金税收优惠政策存在诸多问题.
(一)政策出台没有固定的部门,缺乏明确的政策
虽然早在2004年开始,劳动与社会保障部就发布了有关企业年金的两个部令：《企业年金试行办法》和《企业年金基金试行办法》.但是企业年金的运作依然“步履蹒跚,困难重重”.其中,税收优惠政策难以落实是其中一个主要的影响因素.2008年2月财政部又下发了34号文《关于企业新旧财务制度衔接有关问题的通知》,与之前劳动保障部出台的政策存在一些相互矛盾的地方,对企业年金的补充养老保险、体现激励作用、兼顾公平等根本属性的认识存在偏差.从而导致“政出多门”、年金政策“碎片化”的现象.政府各部门间存在认识上的不一致和意见的不统一.客观上阻碍了企业年金市场的发展,让机构和企业感到无所适从.
(二)税收优惠环节单一.可操作性不强
2007年11月28日,国务院常务会议讨论并原则通过《企业所得税实施条例(草案)》.尽管该《实施条例》从税收法律层面上对企业年金表示鼓励与支持,但优惠范围与标准依旧没有配套的实施细则规定,在具体操作层面存在着一系列问题.目前34号文件只允许企业在缴费环节扣除工资总额的4％,而有关企业年金投资与领取阶段的税收优惠问题依然没有明确规定.税收优惠环节单一.
(三)税收优惠模式不合理,优惠税率低,激励作用不强
目前,我国企业税收优惠采取的是ETT模式(税收优惠模式的一种,E表示免税,T表示征税,ETT表示在企业年金的缴费环节免税).企业缴纳的税前扣减限额仅为工资总额的4％.这种年金税收优惠模式和相对较低的税前扣减比例,无论是对于实行工资总额与经济效益挂钩的国有企业,还是对于不实行工资总额控制的三资、私营企业,税收激励的作用都是不强的.而对员工个人来说,企业年金在企业缴费部分可以部分(4％)进入成本,但是缴费划人个人账户后员工个人还要交纳个人所得税.从长期效果来看,当期税容易造成制度的僵化,而且不具有递延纳税给个人带来的好处.
(四)对税收优惠政策的运用监管不力
企业年金在我国发展时间不长,在建立、运营、监管等环节的具体操作都不够规范,缺乏对企业年金税收优惠对象的限制条件与审查制度,使企业年金没能得到良好的发展环境,其中突出的问题是税收政策的执行不到位.例如在给予企业缴费一定税收优惠时并没有任何限制性条件与审查制度.导致企业年金成为高薪雇员的特殊收益：而中小型企业一般难以建立收益较好的企业年金计划,容易产生通过企业年金缴费来逃税等问题.与西方发达国家比较,我国还没有对企业年金进行税收管制,也没有试图通过税收管制来保障企业年金的正常运行.具体来说,在税收政策中,没有规定享受企业年金税收优惠的必要条件.
二、国外企业年金税收政策的经验借鉴
(一)美国企业年金税收制度――401K计划
1978年,美国税收通则第401条第K款授权企业可以采用新型的限制性储蓄计划向雇员提供退休福利,并给予一定的税收优惠.简称401K计划.401K计划是一种DC模式(缴款型计划),即职工自愿参加和自定存人数额,一般为工资的10％－15％,并且规定最高限额为10000美元.雇主给予年金计划一定的资助,通常为员工出资的50％－75％.一般情况下,只有员工投入后雇主才会出资,通常的形式为雇主自己公司的股票.另外,政府对于企业年金采取的是EET征税模式,即在缴费和收益环节免税,对该年金帐户获取的红利、利息、资本所得也不征税,只是退休后取出资金时才要征税.这是该计划受到欢迎并得到较快发展的重要原因.
但是,美国企业年金的税收优惠监管规定过于繁琐和复杂,严重束缚了美国的雇主建立企业年金计划的积极性,也增加了政府征税与纳税的成本.因此,美国政府和相关专家尝试进行完善,在对企业年金税收政策的监管方面避免繁琐,以保证税收模式执行的有效性,达到政府干预福利的成本最小化,消除年金税收政策对储蓄与投资方面产生的扭曲.在政府收入与雇员福利方面达到有效平衡.
(二)英国企业年金税收制度
在很长的历史阶段中,英国的年金制度是基于劳动就业结束时的个人实际工资水平来确定的.相对来说,这种“待遇确定型”年金计划,是相对待遇水平较高、基金增值压力较小,对企业年金制定稳定而明确的税收优惠计划.1997年,英国工党政府执政不久,由于当时英国国内资本市场的繁荣和企业年金发展的稳定,政府不顾一些企业和年金管理机构的反对和风险警告.将包括米其林公司这样的大型企业在内的企业年金制度改革为待遇水平较低、基金增值压力较小的“缴费确定型”计划.同时也断然取消已实施多年的对企业年金的税收优惠政策,开始向企业年金每年征收5亿英镑的税收.而近年来.随着银行利率的调整、新会计准则的实行、人口平均预期寿命的不断延长以及资本市场的变动,越来越多的企业主感到了维持企业年金正常运转的压力.
我国应当借鉴英国的深刻教训,在制定实行企业年金税收优惠政策的过程中,避免税收政策的不延续与不稳定.政府应通过有效而稳定的税收优惠政策来促进企业年金的发展.我国目前还未制定全国统一稳定的企业年金税收优惠政策,这在很大程度上阻碍了企业年金的进一步发展.
(三)日本企业年金税收制度
日本的企业年金是企业对职工劳动的补偿,是对国民年金和厚生年金的补充,是由企业根据各自的需要和 承受能力制定的优惠税收待遇退休金制度.假如企业年金计划符合《法人税收法》的规定,并得到税务局的认可,那么企业年金缴费可以全额计人成本费用,投资收益也可以列入免税科目.
2001年10月,日本通过了“确定缴费年金法案”(日本401k计划).引入缴费型企业年金(DC)主要有两方面的原因：一是日本终身雇佣制度的逐渐瓦解和职业流动不断增加：二是随着日本会计制度国际化所带来的“时价会计基础”的推广,暴露了企业背负的中长期年金负债问题.DC型企业年金允许建立个人账户,从而方便了劳动人员的职业流动：DC型企业年金把资金运营的责任从企业转向了个人,从而明确了企业的年金负担额,方便了新会计制度的导人.在过渡时期,政府允许厚生年金基金在2年半时间以内,适合年金在10年时间以内向DC型企业年金转移,并允许设置企业型或个人型DC型年金.企业型DC年金主要面向工薪阶层,个人型DC年金主要面向20-60岁的农民和个体工商户.
日本政府部门为了鼓励企业建立补充年金计划,通常在税收上给予一定程度的优惠,比如政府出台相关政策规定,企业可以在税前缴费和基金投资收益环节免税等.这些税收优惠政策.对企业年金计划的普遍实施起到了积极的推动作用.
企业年金的税收优惠是政府促进企业年金发展最有效的措施.我国企业年金发展的受阻很大程度上是因为企业缺乏积极性,因此,可以借鉴日本的经验.利用税收优惠刺激企业建立企业年金.在企业年金缴费的税收优惠方面,我国目前规定企业缴费在工资总额4％以内部分可以在成本中列支,远远低于日本等国家的可税前列支比例(通常为15％).从我国企业年金所设计的20％的目标替代率来看.现行4％的税前列支比例在企业单方缴费的情况下有些偏低.
三、完善我国企业年金税收优惠政策的具体设想
(一)我国企业年金税收优惠政策的模式选择
国家在对企业年金计划进行税收制度安排时要面临三个环节的问题：缴费环节的问题、投资收益环节的问题、年金领取环节的问题.对此三个环节的税收,借助字母E(Exempt表示免税)和字母T(Tax表示征税)来表示政府在上述环节的课税情况,年金计划的征税情况可表述为8种类型：TIT,EEE、EET,ETT、TEE,TIE、ETE,TET.
EEE模式在三个阶段给予税收全免的优惠,所以,实行此种税收政策员工的企业年金水平最高而国家的税收损失最大.TIT模式却恰恰相反.TET模式对投资收益免税,而在缴费和领取时候征税.员工得到的年金非常有限；而ETE模式则只征收投资收益部分.税收优惠程度仅次于EEE模式.TEE模式只在缴费阶段征税.EET模式只在发放阶段征税,他们都是只对企业年金的本金进行征税.而不对投资收益进行征税.T1E模式和ETT模式对本金和投资收益都征税,比TEE模式和EET模式优惠程度低.
在选择税收政策的时候,西方发达国家也主要是选择EET模式.表面上看.EET这种税收优惠模式虽然减少了政府即期税收收入,然而随着人口老龄化及企业年金计划的不断成熟,政府在以后阶段的税收收入会随着税基的扩大而上升.同时其激励作用使年金的发展可承担政府部分社会保障责任.从而缓解政府财政压力.EET模式对于国家保持税收政策一致性、促进企业年金发展、提高退休职工收入水平是一种比较可取的税收制度安排.事实上,世界上绝大多数实行企业年金的国家均采用EET模式,例如美国、英国、德国、法国、加拿大等.目前,学术界主张我国企业年金实行EET延迟征税优惠政策,也即对企业年金供款和企业年金基金投资收益免税,而对领取企业年金给付金征收所得税的做法,以期实现促进企业年金得到进一步发展.
(二)完善我国企业年金税收优惠政策的几点具体设想
关于如何进一步完善我国企业年金税收优惠政策,提出以下五点设想：企业支付的年金缴费可以在企业所得税前据实列支：个人支付的年金缴费允许在个人所得税税前扣除：企业缴费到个人账户环节,不计入职工当期所得,不征收个人所得税；年金投资收益所得分配到个人账户后,暂缓征收个人所得税；退休职工从企业年金个人账户领取养老金时,按照工资薪金所得征税,但税前可以扣除某一定额.
考虑到国家财政收入减少的风险和员工收入差距都会因为年金政策的实施而加大.在缴费环节可以采取限制比例的方法.采取部分征税(PT)或者部分免税(PE)的政策：在投资收益环节继续实施免税(E)政策,这样既可以鼓励年金市场的活跃发展.又可以拉动资本投资,而且不会给国家财政带来损失.同时又兼顾了税收的公平性.
考虑到一些特殊情况,在制定企业年金税收优惠政策时.还应该引入弹性机制,加人人性化的设计.我们不能强制年金计划的参与者在难以维持基本生活的情况下依然向企业年金计划缴费.当年金计划的参与者在遇到经济困难的时候.如支付家庭医疗费用、孩子上学升学、购买首套住房、遭遇意外灾害或者事故等情况下,也应该允许参与者提前支取企业年金基金,来帮助他们渡过难关.对于那些符合“特殊情况”的年金计划参与者可以在得到受托人、监管部门和税务部门批准后提前支取一定数额的年金基金,但要对提前支取的年金基金按照年金给付期的正常税率和惩罚税率征税.如果年金计划的参与者渡过了难关,并且在规定时间内补交提前支取年金基金数额时,可将征收的所有税额返还给参与者或是冲抵他们的缴费.
当然,在具体政策的制定中,还要充分关注和考虑两个方面的问题：一方面,综合考虑国家财政的承受能力,寻求最佳的利益平衡点；另一方面,防范税收漏洞的扩大.借鉴国际税收经验.我国在给予企业年金计划税收优惠的同时,也要注重加大税收的执法力度.制定并完善反偷税和漏税的有关规定.有效防范企业或个人的借机“洗钱”行为,从而保证企业年金的健康发展.