本站原创摘 要：文章从探讨当前注册会计师（CPA）行业监管模式存在的问题入手,通过对上市公司与会计师事务所的行为分析,提出关于完善我国CPA行业监管模式的对策.
关 键 词：注册会计师；会计师事务所；行业监管
当前,我国会计信息披露监管采用的模式是以集中监管为主、自律监管为辅的混合监管模式.政府有关部门如财政部要参与到会计市场的管理当中,并且要在会计信息的披露监管过程中占具主导地位,注册会计师（CPA）协会和会计师事务所等民间组织或自律性组织则是协助政府监管.
众所周知,CPA行业监管有利于增强社会公众对上市公司披露的会计信息可靠性的信赖程度,并且可以适当降低会计信息的使用者使用这些会计信息进行投资决策带来的风险,起到了保护投资者、债权人和其他信息使用者的利益,保证了我国证券市场能够公正地健康地发展.政府在会计信息监管中扮演着重要的角色.但是近些年披露的上市公司在会计信息披露方面的违规违纪案件,可以发现绝大部分都与CPA的执业行为不规范有关,CPA行业的监管仍待加强.
一、现阶段注册会计师行业监管存在的问题
(一)CPA和会计师事务所的审计独立性仍显薄弱
我们知道,上市公司会计报表审计过程中存在着委托人、被审计审计与CPA三者之间的“双重”委托关系.被审计人是上市公司的经营者,委托人是股东；而CPA则是替委托人对被审计单位的经营活动进行审查,CPA与委托人之间又构成了第二种委托关系,当然第二关系的存在以第一关系的存在为前提的.事实上,CPA的人地位决定了委托人同样面临CPA为增加自身利益而与经营者共谋的风险.
(二)审计市场的结构不合理
我国审计市场结构的显著特征是会计师事务所规模较小,并且市场集中度比较低.根据各地方注册会计师协会上报的数据统计,截至2011年底,全国共有会计师事务所7976家、注册会计师97510人,其中具有从事证券和期货业务从业资格的会计师事务所占的比例极小,这中间10人以下小规模会计师事务所占大多数,而在美国,早在1989年各大会计师事务所的市场集中度就高达96%（TongeandWootton,1991）.
(三)审计人员风险意识较差
传统的会计理论中一般假设CPA是经济人,具有“理性”,但是在CPA执业过程中,其必然面临着一个对风险和收益两者间的衡量问题.当前我国对CPA的外部监管中存在着追究力度不够和震慑的手段不严等问题,事后处罚的力度也明显不足.这样,较低的法律风险必然导致较低的审计质量,使得CPA在审计过程中不注重审计风险,法制观念淡薄,这注定了会计报表的质量不高.自从1991年我国恢复CPA全国统一考试制度以来,我们国家通过考试选拔培养了许多CPA,为社会审计工作提供了大量的后备军.但从整体来看,CPA执业人员的知识结构比较单一,并且他们缺乏有关财务分析和利用IT技术审计等方面的知识,而会计师事务所的继续教育投入又较少,所以员工知识更新较慢,业务素质亟待提高.
二、会计师事务所与上市公司行为分析
假设该模型的参与人都是理性的,并且都了解自己的收益和支付函数上市公司和会计师事务所有两种战略行动：和不、违规和不违规.我们可以设p1为上市公司做假的概率；p2为上市公司不的概率；t1为监管部门发现上市公司的概率；t2为财政部门发现事务所违规的概率；t3为事务所发现上市公司的概率；F0是会计师事务所的正常收益；F1是会计师事务所违规时获得的额外收益；E0是上市公司的正常收益；E1是上市公司所获得的超额收益；A1是财政部门对其所做出的惩罚；A2是事务所违规时监管部门对其所做出的惩罚；C1是事务所审计成本；D1是事务所风险损失.
则会计师事务所的期望收益π1为：
π1等于p2[p1（F0＋F1－t2A2）＋（1－p1）F0]＋（1－p2）[p1（F0―C1－D1）＋（1－p1）（F0－C1）]
即：π1等于p2[p1（F1－t2A2＋D1）＋C1]＋F0－C1－p1D1①
利用①式对p2求一阶导数,求极值点,可得上市公司的最优做假概率p1*：
令等于p1（F1－t2A2＋D1）＋C1等于0,得
p1*等于C1/（t2A2-F1-D1）
同理,上市公司的期望收益π2为：
π2等于p1｛p2（E0＋E1－t1A1）＋（1－p2）[E0＋（1－t3）E1）]｝＋（1－p1）E0
求极值点,可得会计师事务所的最优违规概率p2*：
p2*等于（1-t3）E1/t1A1-t3E1
即：在一定条件下,上市公司以C1/（t2A2-F1-D1）的概率进行做假,而会计师事务所以（1-t3）E1/t1A1-t3E1的概率进行违规活动.
三、完善CPA行业监管的几点对策
严厉惩处损害执业质量的行为根据分析结论,p2*等于（1-t3）E1/t1A1-t3E1可以看出,在一定的经济环境下,即上市公司因做假而获得的额外收益E1和发现上市公司做假概率t3一定的条件下,p2*与A1成反比.因此,对监管部门而言,除了应给事务所和CPA创造良好的经济环境和审计环境,从而减少事务所违规而获得的额外收益,削弱其违规的动机外,应加大对会计师事务所违规而做出的惩罚力度.
对CPA实行定期轮换制分析结果表明：当一个事务所因违规得到的非法收入F1越多,它和上市公司同谋而使上市公司概率越大；事务所面临的可能损失D1越大,其越倾向于向上市公司妥协,使上市公司的概率越大.为避免CPA对上市公司会计报表审计失去独立性,我们应该借鉴其他发达国家的做法,可以实行CPA的定期轮换制.鉴于我国审计市场结构和效率问题,建议上市公司应不更换会计师事务所的前提下,应定期更换审计的主要负责人,从而保障注册会计师审计的独立性.
完善继续教育制度为完善行业培训机制,目前《中国注册会计师继续教育制度》已经于2007年1月1日开始施行.新制度中进一步的明确了注协、会计师事务所和地方协会的培训组织体系,更加突出了对CPA的能力培养和道德教育,引入了继结教育培训的考核和通报制度,以及评价和选择培训机构的标准和要求.在继续教育制度实施的过程中,建议对CPA人员进行有重点培训：注重培训质量,在后续教育的课程上针对不同类别的学员有所区分,对年轻的或刚从事工作的CPA,培训的重点应放在实际操作上,提高其分析问题和解决问题的能力,对那些有经验的、能力强的CPA的继续教育培训重点则应放在知识水平的更新上.
(四)认真贯彻行业诚信档案制度,逐渐加强行业信息化建设
为进一步加强CPA行业的诚信建设力度,不断提高CPA行业的诚信意识和CPA的职业道德水平,在今后的工作中,我们应该继续认真贯彻行业诚信档案制度,使行业监管在会计信息披露监管方面发挥其积极的作用.与此同时,基于行业诚信档案制度,探索出一条从执业资格考试到协会注册、后续教育、行业业务监管等一套完整的持续追踪的信息系统 ,实现注协与地方协会间的信息沟通,实时处理并为行业监管提供及时有效的信息.
(五)注协可考虑开发CPA业务监管软件
在国外,CPA业务监管软件系统建设是业务监管的一项十分重要的措施,并取得了良好的经验和效果,当前,我国的中注协应尽快组织人员开发出一套全国通用的监管软件,这样可以形成一个全国的业务监管网络,实现实时监管,从而进一步提高CPA行业监管的效率和效果.
【作者单位：沈阳理工大学】
【参考文献】
[1]庞立红.我国注册会计师行业监管问题探析[J].齐鲁珠坛,2010（3）
[2]张蕾.再看”补充审计”[J].财务与会计,2004（6）
[3]吴水澎,毕秀玲.论政府对会计监管的必要性、缺陷和效果[J].厦门大学学报,2002（4）