本站原创《2008年注册会计师考试辅导教材》“租赁”一章中的个别例题,对于出租方,由于涉及租赁资产的公允价值和账面价值及长期应收款科目的核算和入账问题,引起了账务处理上的争议.
2008年注册会计师会计教材458页例22―5：
资料：出租方B公司的账务处理如下：
租赁开始日的账务处理.
第一步,计算租赁内含利率.
第二步,计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益.
最低租赁收款额+未担保余值等于（最低租赁付款额+第三方担保的余值）+未担保余值等于[（各期租金之和+承租人担保余值）+第三方担保余值]+未担保余值
等于[（1000000+0）+0]+0等于3000000元
最低租赁收款额等于1000000等于3000000元
最低租赁收款额的现值等于1000000PA（3,5.46%）等于2700000元
未实现融资收益等于[最低租赁收款额+初始直接费用+未担保余值]一[最低租赁收款额的现值+初始直接费用+未担保余值的现值]等于3000000-2700000等于300000元
第三步,判断租赁类型.本例中租赁期（3年）占租赁资产尚可使用年限（5年）的60%,没有满足融资租赁的第3条标准；另外,最低租赁收款额的现值为2600000元,大于租赁资产公允价值的90%,即2340000元（26000000%）,满足融资租赁的第4条标准,因此,B公司应当将该项租赁认定为融资租赁.
第四步,账务处理.20年1月1日,租出程控生产线,发生初始直接费用：
借：长期应收款――应收融资租赁款3000000元
贷：融资租赁资产2600000元
银行存款100000元
未实现融资收益300000元
以上是我们对注会辅导教材的处理方法.而2008年的辅导教材在第456页又明确指出了提出了租赁投资净额的概念,租赁投资净额是指最低租赁收款额及未担保余值之和与未实现融资收益之间的差额.用数学公式表示：
租赁投资净额等于最低租赁收款额+未担保余值―未实现融资收益①
根据我国《企业会计准则2006》,未实现融资收益用数学公式表示：
未实现融资收益等于最低租赁收款额+未担保余值+初始直接费用―（最低租赁收款额现值+未担保余值现值+初始直接费用现值）②
将②式代入①式,整理得：
租赁投资净额等于最低租赁收款额现值+未担保余值现值③
根据上述①②③数学式的推导,我们可以得出以下结论：
租赁投资净额等于融资租赁资产的公允价值等于最低租赁收款额现值+未担保余值现值④
在本例22―5中,我们可以得出最低租赁收款额现值与未担保余值现值之和为2700000元（具体计算过程见本题分析）,而题目给定的资产的公允价值为元,这与上述推导的结论相矛盾.不仅如此,根据《企业会计准则2006》,最低租赁收款额和初始直接费用都应该在长期应收款科目中核算,而本例的账务处理中,长期应收款科目并没有核算初始直接费用100000元,使得本科目的核算显得“名不副实”.此外,根据上述②式并结合本例,未实现融资收益的金额应为300000元.如果结合《企业会计准则应用指南》和本例的相关条件（租赁资产的公允价值按照本例为2600000元,并且租赁资产的公允价值等于账面价值）,长期应收款应该确认3100000（300000元的应收融资租赁款和100000元的初始直接费用）,其账务处理应为：
借：长期应收款――应收融资租赁款3100000元
贷：融资租赁资产2600000元
银行存款100000元
未实现融资收益400000元
显然,未实现融资收益的金额确认为400000元这种思路也是不对的.而辅导教材并没有采用这种核算方法,只是在长期应收款――应收融资租赁款科目中“回避”初始直接费用,仅仅核算最低租赁收款额,笔者认为是不合适的.
综上所述,对于本例,笔者认为可以从三个方面考虑：
①假定资产的公允价值为2700000元,这样就符合上述的推导公式④,即：租赁投资净额等于融资租赁资产的公允价值等于最低租赁收款额现值+未担保余值现值,由于原例题假设资产的公允价值等于账面价值,同样假设资产的公允价值等于账面价值等于2700000元,则对应的账务处理应该为：
借：长期应收款――应收融资租赁款3100000元
贷：融资租赁资产2700000元
银行存款100000元
未实现融资收益300000元
②假定资产的账面价值为2600000元,公允价值为2700000元,则对应的账务处理为：
借：长期应收款――应收融资租赁款3100000元
贷：融资租赁资产2600000元
银行存款100000元
未实现融资收益300000元
营业外收入100000元
③假定资产的账面价值为2700000元,公允价值为2600000元,则对应的账务处理为：
借：长期应收款――应收融资租赁款3100000元
贷：融资租赁资产2700000元
银行存款100000元
未实现融资收益300000元
这样不仅能解决长期应收款科目的核算问题,而且还能准确核算未实现融资收益的金额.
（作者单位：中南财经政法大学会计学院）