本站原创【摘 要】审计方案在实践中不为审计人员重视的现象十分普遍.文章简要分析了造成这一现象的原因,进而指出审计方案的制定是一个动态的过程.审计方案的制定可分为三个阶段,对各阶段制定审计方案的方法、侧重及审计方案的作用,通过实例加以说明.
【关 键 词】审计方案制定实践
审计方案的重要性不言而喻.然而,在日常审计实践中经常发现,在实施许多审计项目尤其是小型审计项目过程中,最终实施的审计程序、审计时间甚至是审计范围均与实施之前最初制定的审计方案大相径庭.原因在于不重视审计方案的制定,对此必要程序大都走过场；甚至有的在项目收尾时,或整理归档时再事后补做审计方案的,也是为了应付归档.这一现象恰恰说明有的审计人员尚未理解审计方案的制定是一个动态的过程,对于何时制定,还有调整审计方案等都未能整体把握.
一、审计方案制定的三个阶段
笔者认为,审计方案从开始制定之初直到完成必要的审计程序、形成审计意见,始终具有“试探性”的特点,为了应对在审计中发现的新情况,审计方案也应随时作出调整.因此,审计方案的制定始于收到审计项目立项表,后续甚至可延续至出具报告前.其过程主要分为三个阶段：初步制定阶段、完善细化阶段、实施调整阶段.
1.初步制定阶段.在审计立项后,审计人员即可着手审计方案的初步编制工作.由于这一阶段尚无法形成严格意义上的审计方案,因此把这一阶段的工作称为制定审计实施计划更确切一些.在这一阶段,审计人员甚至尚未完成对被审计单位的初步调查,仅仅通过立项文件了解了审计项目的大致背景,或者仅获取了被审计单位部分报表数据以及工商登记等基本情况.此时主要应考虑：一是基于有限的审计资源调配的要求,受成本限制,我们目前的审计资源无论是人力、财力还是时间都是有限的,为了合理调配有限的资源,提高审计效率,审计实施计划可以起到一种内部提醒与约束的作用；二是如果审计实施计划制定过晚,可能会导致审计工作不充分和审计程序在时间安排上不经济,或者是无法优化审计程序.当然,此时的计划将更多地套用基于以往经验所制定的格式化方案,仅是对审计资源占用的粗略预估.
2.完善细化阶段.这一过程一般是在对被审计单位作初步调查之后进行.此时,通过调阅资料、人员访谈、实地走访、比照分析等方法,审计人员已对被审计单位的经营目标、主要风险、经营环境、业务模式及内部控制等有了较直观的印象.在此基础上,审计人员可着手对先期制定的粗略计划进行完善和细化,对格式化的初步方案加以必要的裁剪,进而形成审计方案.概括而言,审计方案的内容就是四个“W”：Why――为什么,即要达到什么审计目的,获取什么审计证据；What――做什么,即采取什么审计程序以及如何实施审计程序；When――何时做,即实施审计程序的时间安排；Who――谁来做,即人员安排.
3.实施调整阶段.这一过程将贯穿于整个外勤工作阶段.根据笔者的经验,即使是经过细化的审计方案,仍有可能忽略掉某些重要事项,之后更可能发现有新的情况,这就需要审计人员在外勤工作阶段随着审计项目的进展,不断调整、更新审计方案,以适应各种新情况的出现.此外,在初步调查中的一个小问题,就是有可能在外勤工作阶段随着审计程序的不断进展,最终会引出大问题.此时,审计人员不应被既定的审计方案束缚了主动性,应充分运用自身的专业判断,适时调整审计方案以应对预期方案与现实情况的差异.
审计方案在审计项目推进过程中应该保持动态调整,确保每一项重大的程序变更均形成书面记录,客观上可对审计人员起到了提醒作用.通过对照审计方案,审计人员能清楚地了解什么工作已经做了,什么工作待完善,从而避免了因粗心而疏漏了审计程序,或者重要信息由于变更未形成记录而在报告阶段被忽视.
二、审计方案制定的实例解析
笔者所在的审计部门曾对一家大型快速消费品制造企业的待报废存货实施审计.在收到审计立项表时同时了解到,涉案存货数量共计27万余箱,账载价值近7000万元,分布于全国23个城市的22个分销中心中；涉案存货已单独存放并经被审计单位清点造册.被审计单位为老牌知名大型国企,制度健全,业务成熟,但近几年投资方及管理层变动较频繁.
(一)审计方案的初步制定
根据上述情况,该案虽然涉及存货数量较多且分布较散,但由于均为待报废存货,不存在业务流动,与正常经营活动相对分离,且被审计单位具有一定的管理经验与控制基础,因此项目整体难度并不大.在此基础上,结合类似审计项目的既往经验及该项目所涉存货的数量、结构和分布状况,我们拟定了一个初步的审计实施计划.审计目的系证实所涉存货的真实存在,检查所涉存货的计价,检查所涉存货的实物保管状况；审计范围为涉案待报废存货.审计程序定为：（1）获取并审阅被审计单位存货管理的内控制度；（2）获取被审计单位盘点文档等书面证据；（3）实地观察存货管理状况,检查现场台账记录并作必要的分析比较,检查出入库单据并作跟踪测试；（4）抽样复盘,获取被审计单位存货计价文件并进行复核,汇总计算存货价值.组织人员力量上,安排10人分5组进行现场工作,其中2人具有注册会计师资质.项目共计安排20天,其中初步了解和查阅被审计单位文件及现场准备3天；各地外勤工作10～12天；汇总情况及沟通2天；补充程序及出具报告3天.
(二)完善细化审计方案
在之后的初步调查中,我们发现了一系列的异常状况：（1）财务部门所提供的ERP存货明细账与实物管理部门的台账无法对应,经管双方相互指责对方记录有误,且据实物管理部门提供的信息,该企业财务人员存在随意改动ERP数据的行为,该信息尚未经证实；（2）企业提供的数据经审计人员分析复核,发现矛盾频出且企业无法自圆其说；（3）审计人员了解到,企业存在严重的信息沟通不畅的问题,财务部门从不主动与业务及实物管理部门对账,且彼此矛盾重重；（4）近年来由于投资方及管理层的频繁变动,导致政策多变,矛盾不断,客观上为舞弊创造了条件；（5）有反映,该企业领导迫于业绩考核压力,存在虚增销售、存货损失长期挂账不处理等舞弊行为,由于本次报损的损失已明确由上级单位承担,因此已集中上报处理.根据上述情况,我们认为该企业控制环境欠佳,该案的审计风险较预估明显增大.因此在初步调查阶段后我们对初期的审计方案作了相应的完善及细化,概括如下：
1.考虑到企业的内控现状,我们决定增加实质性测试程序,由抽样监盘改为主导盘点.
2.重新考虑审计资源的分配.为避免异地仓库间的转库充数来舞弊,拟将审计人员增加到30人分10组,在全国同时实施盘点.同时提出申请,向外单位及社会机构借调人员解决审计资源不足的问题.
3.为有效应对估计不足的异常情况,由项目组长带一个组先选择具有代表性的3个分销中心的仓库进行试盘.试盘后进一步调整审计方案,再全面推进项目.
4.试盘后召开盘点动员大会,明确各组具体线路、负责人员、注意事项,并提示风险.
5.修改审计程序.考虑到各组人员素质及掌握标准参差不齐可能对审计认定带来的影响,这次审计采用现场打分法确定抽样开箱比例.即我们制定了包括台账记录、堆位码放、报表勾稽关系等10个方面数十个量化标准,由审计人员现场打分,根据分数高低评价仓库现场管理水平,进而确定1%～20%的抽样开箱比例.
6.增加审计程序.各点盘点结束,当场封存并拍照留取证据.盘点全部结束后,决定若干飞行回访点,查看货品封存情况.
7.调整时间安排.资料准备、择点试盘、盘点动员及人员培训时间增加到10天；外勤工作时间减为10天；报告前的沟通及补充程序、出具报告时间增加到10天,整个项目的时间安排增加到一个月.
(三 )审计方案实施的调整项目组长所带领的试盘小组对三个分销中心占涉案存货总量27%的待报废存货实施了试探性盘点.盘点中发现：（1）个别仓库将待报废品与正常库存品混合堆放且仅从外观较难区别,存在由于货品混淆引发产品质量安全事故的潜在风险.（2）发现约有400余箱存货在5年前的一次大规模的资产清理中已获批报废并经账务处理,但实物尚未销毁,客观上形成了账外资产,本次又重复报损.（3）有2.3万箱经销商退货,由于未开具退货凭证而是以供货价由经销商反,导致计价有误,涉及金额约500余万元.
基于上述新的发现,项目组对审计方案作了进一步的调整：
1.扩大审计范围.对涉案待报废品与正常库存品混放的仓库,适当增加正常存货的检查及抽样,目的是验证正常存货的管理控制的有效性,评价仓库管理水平,评估相关风险.
2.增加一个审计程序.对上次资产清理中所涉及的产品品种,增加抽样比例,关注产品批次及日期,目的是检查相关货品是否存在重复报损现象.
3.增加第二个审计程序.检查相关、移库单、退货凭证等书面证据,验证存货的报表列示.并在其后的外勤工作阶段中,受各地仓库管理条件、人员配合、抽样数量等因素的影响,各组的具体审计方案又作了多次调整,以适应不断出现的新情况.
在本审计案例中,审计查实涉案存货实物库存24万余箱,较上报清单短缺约3.5万箱；经重新计价的涉案存货实物库存价值4998万元,与上报金额相差共计1800余万元.另查明,因各种原因造成的账外资产共计1.7万余箱.此外,项目组通过现场打分,对被审计单位分布于全国的25个仓库管理状况作出了定量评估.其中被认定为管理规范,数据可信的仓库7个；被认定为管理较规范,数据基本可信的仓库9个；被认定为管理有瑕疵,数据需验证的仓库2个；被认定为管理较乱,数据存疑的仓库2个；被认定为现场基本无管理,数据无法确认的仓库5个.各方均认为这一结果较客观地反映了被审计单位存货管理的现状.
三、结语
从上述实例不难看出,审计方案的制定与调整贯穿于整个审计项目的实施过程中.在项目的立项、初步调查、外勤工作等各个不同的阶段,审计方案始终起着引导审计方向、记录审计过程、提示审计重点等多重作用,并且为审计人员后续的项目自检及接受监督提供了检查轨迹.因此,审计方案的完善过程也就是审计项目的完成过程.
（作者为审计室主任助理）