本站原创摘 要 ：本文以对会计准则发展过程中产生的两种准则模式为出发点,介绍了两种模式的异同与会计准则国际趋同的背景,揭示了两种准则模式在会计国际趋同化进程中的斗争与协调的实质.
关 键 词 ：会计准则模式 模式比较 演变趋势
近年来,经济全球化步伐的加快和国际资本市场日渐发展,国际间的经济活动越来越频繁,跨国公司、跨境融资和国际贸易蓬勃兴盛,客观上要求作为商业语言的会计能够满足不同国家利益相关者的需要.然而各国会计准则的差异使得各国投资者在理解不同国家不同主体编制的财务报表等方面存在困难.因此,迫切需要一套全球通用的会计准则,会计准则的国际趋同已经成为全球的共识和大势所趋.
随着会计准则趋同的呼声日益高涨,美国已经不再坚持采用和推广其独自制定的美国会计准则 (GAAP),而转向与国际会计准则理事会合作,共同完善国际财务报告准则(IFRS),以期使其成为一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则.截至2009年底,已有150多个国家和地区宣布采用和接受了IFRS.
一、会计准则两种模式比较
(一)以规则为导向的美国会计公认会计原则（GAAP）
美国公认会计原则是以具体规则导向为基础制订而成的.不同的理论基础直接造成了两种会计模式的差异.美国公认会计原则除定义了主体准则外,还包括了一系列的解释公告、实施指南等.此类会计准则的特点在于整个规范逻辑严密、完备,使得相关各方对于交易过程中的不确定性及会计方法选取上的争议较少,便于美国证券交易委员会（SEC）等监管部门实施监督.同时会计人员的职业判断敏感性降低,具备较强的可操作性.不过,基于规则导向的准则在细化规范、增强可操作性的同时,也有相应的负面效应,主要表现在：第一,极其详细的各种例外、解释说明以及指南使准则过分繁复,造成企业财务成本增加；第二,会计指标所含有的大量信息不易被信息使用者理解；第三,会计人员在长期工作过程中对各种繁琐规定的追求,以及产生的大量细节信息在很大程度上可能使会计人员对财务报表的整体判断产生干扰；第四,过于强调细节的准则内容可能被新的交易设计所回避,而达不到预期目的.此种准则的大量使用可能产生一种倾向,使得会计人员变得只关注对交易的形式而对交易的实质视而不见,独立的职业判断被对准则的照搬套用所替代.
(二)以原则导向的国际会计准则（IASs/IFRSs）
自2001年起,IASB执行新的准则制定程序,一方面是对原制定的准则进行修改和补充,仍成为“国际会计准则”（IASs）,另一方面,将随后新准则改称为“国际财务报告准则”（IFRSs）.以原则导向的国际会计准则的特征主要体现在：准则条文比较简单明晰,便于会计人员理解及推广,适应性强.但由于这种适应性,会计人员在实际应用中有更多的选择,可能使得企业、信息使用者以及监管部门对会计信息产生不同的解读,减小会计信息的可比性.注册会计师将进一步承担更多的责任,增加其与企业沟通的成本和产生纠纷的几率.由于这些原因,会计信息使用者可能会要求指定机构对原则进行更多、更具体的说明.与具体规则导向相比,基于原则导向制订的会计准则尽管在可操作性上稍有不如,但更能体现出企业经营的经济实质,使信息使用者了解更多有用的信息,不过相应的也对相关会计人员的职业素质要求更高.
二、会计准则趋同的实质
基于规则导向和原则导向使得两种准则模式在具体操作环节产生了对会计从业人员不同的要求,经济发展到不同阶段时对企业也提出不同的要求,从而反映了对于会计和财务报告的不同要求.另一方面,自美国1929年经济危机之后,会计准则的进步就紧紧地与资本市场的健康发展联系在一起,是推动资本市场长期健康运行的一个重要因素,与资本市场对资源优化配置的效率紧密相连.跨国投资与金融市场的快速兴起提出了构建共同市场诉求,实际上也符合各国的利益.如此一来,两种会计模式发展方向的分歧日渐减少,只是由于其所处的不同环境各有侧重.应当说,这正是会计模式自身演变的趋势.
事实上,就会计的本质和职能来看,不同国家和不同环境下发展起来的会计模式在若干基本问题上是基本一致的.它们之间的差异仅仅来自于本国发展和监管经济的需要和准则制定机构对于若干会计基本理论问题的认识.
根据美国证券交易委员会于2008年发布的向IFRS过渡路线图的征求意见稿,美国将在2014年决定是否强制要求美国证券发行人自2014年起采用IFRS编制财务报表.如果认为采用IFRS可以保护投资者和维护公众利益,SEC将考虑决定采用.这意味着当前世界会计准则形式的两种代表：GAAP与IAS正逐步趋同,并以IFRS就美国市场做出适应性修改为条件,向着确立一套世界范围内“制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则”的目标迈出了标志性的一步.
三、会计准则国际趋同中的博弈与妥协
2008年4月在伦敦举行了的FASB与IASB会谈,会谈中对2011年前国际财务报告准则制定工作做出了规划.以“主要资本市场” 采用IFRS的时间为坐标,IASB和FASB商定美国将从2013年起强制施行国际财务报告准则,采用前还将有一年的准则稳定期.
这其中包含了多方面的因素,最重要的一点是2008年金融危机对美国的资本市场造成了巨大伤害,其影响不在1929年经济大萧条之下.为了改变这一境况、避免危机更深地波及实体经济,美国证券委员会SEC方面做出了以IFRS替代GAAP的决策,并希望能够以此使全球投资者重拾对美国市场的信心.这项政策的出台非常果断,体现了美国行业管理者敏锐的市场嗅觉. 美国以IFRS替代GAAP主要有以下几点原因：
第一,经过近30年的经济全球化,美国市场对世界的重要性已有所降低.自从20世纪90年代起世界多极化的思想广泛传播,在经济领域,欧盟、日本、中国和俄罗斯以及巴西、印度等国家与地区的实力不断壮大,尽管依旧无法与美国相媲美,但已在局部地区占据重要地位,这样就在全球化背景下形成了既相互竞争又相互依存的经济格局.经济下滑,相关领域层出不穷的财务欺诈,让美国资本市场失去了作为世界最可信赖市场的称号,这些也影响了全球投资者对GAAP的信任.
第二,宏观环境和经济形势的变化压缩了GAAP的生存空间.在全球范围内,大部分跨国公司已经在使用IFRS,而且随着不断有国家与地区同意加入IFRS体系,IFRS的影响力持续扩大.另一方面,针对安然事件出台的萨班斯法案使得GAAP对公司财务报告的要求剧增以至繁复,进而导致在各国公司在美上市难度提高、财务成本增加.实际上,已经有大量原本属意美国的企业转向全球其他市场筹集资金.其中许多来自中国、印度等新兴市场国家的企业,因为其存在两套会计准则等原因而无法或者不愿意在美上市,使得美国资本市场失去了许多发展迅速的企业.自次级抵押贷款危机爆发、进而席卷世界金融市场以来,受诸多因素的共同影响,美国企业对流动性的需求越来越无法得到满足,较好的解决方法就是改善资本市场环境,继续用全球资金化解美国的发展危机.作为国际商业体系的标准,会计准则在国际趋同的基础上实现在资本市场之间的等效,是符合跨国、跨区域经济贸易流通这一趋势的.就当前观察,IFRS己被除美国外世界的其他大部分资本市场用作编制财务报表的标准.
第三,IASB成立后不断扩大其影响力.自2001年实现成功改组后,国际会计准则理事会（IASB）的组织结构和运作机制等都发生了巨大的变化,国际会计准则的权威性也得到进一步提高,获得越来越多国家的关注与支持.IASB的目标亦有所转变,将自己定位于全球会计准则的制定者,并正式IASB在二十一世纪初完成了战略改组,在此基础上不断吸纳、采用各国或地区会计组织及其意见,影响力日渐扩大.
一系列财务欺诈案的揭发和过于复杂、缺乏可操作性的程序使GAAP的权威性受到质疑.此消彼长之下,通过谋求争取IFRS编制过程中的主导权而非继续坚持以GAAP替代,就成为延续美国资本市场在全球的地位、保障美国国家及投资者利益的最佳选择.
四、结语
两种代表性会计准则模式是基于不同理论基础和环境因素而形成的.在经济全球化不断发展的今天,二者已经不可能被彻底分开,只能是在不同的环境下各自有所侧重.在现实利益的驱动下,两种准则模式如何进行协调与沟通,共同致力于制定一套高质量、可理解和可实施的全球会计准则,促进会计发展的国际趋同,这才是会计模式自身演变的历史趋势.