本站原创一、资产与负债的计税基础
（一）资产的计税基础资产的计税基础是指在计算企业应纳税所得额时,按照税法的规定可以从经济利益中抵扣的那部分金额,即,在某时点确定的可以税前扣除的金额.一般情况下,资产在取得时的账面价值是与其计税基础相等的,如果企业按会计准则规定进行后续计量时采用的会计政策与税法规定不同的话,就会导致资产的账面价值与其计税基础产生差异.例如,某项固定资产在2011年12月20日达到预定可使用状态,此时该固定资产的账面价值与其计税基础一致,都是320万元.企业按照该资产的预计使用情况,估计使用年限确定是8年,但税法规定该类资产的计提折旧年限是10年,假设预计净残值为零,会计进行账务处理和税法都确定按年限平均法计提折旧.虽然折旧方法相同,应计提折旧总额也相等,但由于折旧年限不同,所以每月每年计提的折旧额就不会相等,会计确认每年的折旧费为40万元,税法确认每年可以税前扣除的折旧费为32万,这就导致该资产的剩余价值有了差异.2012年12月31日,会计确认的该固定资产的账面价值（假设该资产不需要计提减值准备）为280万元,而计税基础则为288万元.如果两者确定折旧的年限相等,但确定的折旧方法不同,也会导致该资产的账面价值与计税基础不相等.另外,应收账款因为坏账准备、存货因为存货跌价准备均存在其账面价值与其计税基础不相等的情况.
（二）负债的计税基础负债的计税基础是指负债的账面价值减去其在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予以抵扣的金额.在一般情况下,负债的确认和偿还不会对当期损益和所得税缴纳产生影响,即账面价值与计税基础一致,但在有些情况下,负债的确认也会涉及到损益,并影响到不同期间的应纳税所得额,从而使得其账面价值与其计税基础不相等.例如,按照会计准则规定,企业对估计的售后服务将要发生的支出部分,在满足相应的确认条件时,应在销售当期确认销售费用增加,同时确认预计负债的增加.而税法规定,只有在实际发生了售后服务时才能确认费用发生,并在税前扣除.如果企业已因上述原因在利润表中确认了15万元的销售费用,在资产负债表中确定了15万元的预计负债,但由于该项费用在当年并未发生,则预计负债的账面价值是15万元,但计税基础却是零.
二、暂时性差异
（一）应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时将导致产生应税金额的暂时性差异.如果资产的账面价值高于计税基础,或是负债的账面价值低于计税基础,则产生的差异就属于应纳税暂时性差异.对于固定资产而言,如果账面价值大于其计税基础,表明当期按税法确认的可税前抵扣的折旧费比会计当期确认的折旧费多,税前可抵扣的折旧费越多当期应交的所得税就越少,当期交的少,未来就要多交,但这种差异只是暂时的,因为应计提折旧总额对应纳税所得额的影响是一定的.因为这种差异会造成未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加,所以把这种差异命名为应纳税暂时性差异,并将如何条件的差异在产生当期确认为递延所得税负债.
（二）可抵扣暂时性差异可抵扣暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时将导致产生可抵扣金额的暂时性差异.如果资产的账面价值低于计税基础,或是负债的账面价值高于计税基础,则产生的差异就属于可抵扣暂时性差异.如前面提到的虽然售后服务还没有发生,但是企业已在账上确认了15万元的销售费用,并同时增加了15万元的预计负债,所以预计负债的账面价值15万元大于其计税基础0,将来发生售后服务时,税法就可以确认为费用发生了,可以税前抵扣了,那未来期间的应纳税所得额和应交所得税就减少了.对于固定资产而言,如果账面价值小于其计税基础,表明当期按税法确认的可税前抵扣的折旧费比会计当期确认的折旧费少,税前可抵扣的折旧费越少当期应交的所得税就越多,因为当期的多交,所以未来才可以少交,所以这种差异可以使未来期间应纳税所得额和应交所得税减少,故把这种差异命名为可抵扣暂时性差异,并在差异产生当期将符合确认条件的确认为递延所得税资产.
（三）特殊项目产生的暂时性差异特殊项目产生暂时性差异的情况有两种：一是交易或事项发生后,因不符合资产、负债确认的条件而不能反映在资产负债表中,所以账面价值为0,但按照税法规定却能够确定其计税基础的；二是按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,虽然产生的原因不是因为账面价值与计税基础的差异,但是确实可以减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税,所以在会计处理上视同可抵扣暂时性差异,符合有关确认条件时,也应确认相关的递延所得税资产.
三、递延所得税负债和递延所得税资产的确认
（一）递延所得税负债的确认按照会计准则规定,企业应把根据应纳税暂时性差异计算未来期间应交的企业所得税确认为递延所得税负债.一般情况下,资产、负债项目的账面价值与计税基础之差形成了应纳税暂时性差异时,就应考虑递延所得税负债的确认,但在实际工作中,还应根据具体情况加以判断：一是在非同一控制下的企业合并中,形成了应纳税暂时性差异的,应确认相应的递延所得税负债,同时调整合并中应确认的商誉,但若属商誉的初始确认,则该情况下的应纳税暂时性差异不应确认相应的递延所得税负债,否则会增加上商誉的价值；二是与直接计入所有者权益的交易或事项相关的应纳税暂时性差异,相应的递延所得税负债应计入所有者权益,如因可供出售金融资产公允价值上升而应确认的递延所得税负债；三是企业在对联营、合营企业等的投资中,联营企业或合营企业实现了盈利,投资企业产生了应纳税暂时性差异,如果投资企业能够控制该差异转回的时间并且该差异在可预见的未来很可能不会转回时,不确认相应的递延所得税负债.
（二）递延所得税资产的确认按照会计准则规定,企业应将有确实的证据表明,在可抵扣暂时性差异转回的未来期间可能产生应纳税所得额,并利用可抵扣暂时性差异的,就可以按照可能取得的应纳税所得额为最高限额,将其确认为当期递延所得税资产.理解该规定要注意几个问题：首先是资产的确认问题.该规定表明了能否确定为递延所得税资产必须满足3个条件：一是有明确证据表明未来期间很可能产生应纳税所得额；二是可以利用该差异；三是金额有限制.在实际工作中,在下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异,在满足上述条件时应确认为递延所得税资产：一是按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减；二是企业在对联营、合营企业等的投资中,联营或合营企业发生了亏损,投资企业产生了可抵扣暂时性差异；三是在非同一控制下的企业合并中,产生了可抵扣暂时性差异的,应确认为递延所得税资产,同时,应调整在企业合并中应确认的商誉；四是与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异,相应的递延所得税资产应确认为所有者权益,如因可供出售金融资产公允价值下降而应确认的递延所得税资产.其次是资产的计算问题.递延所得税资产不是直接等于可抵扣暂时性差异,而是等于可抵扣暂 时性差异乘以所得税税率.需要注意的是：会计准则规定,除了在企业合并之外的其他交易中,如果交易对会计利润和应纳税所得额都不产生影响,且交易产生的资产、负债的入账价值和计税基础不同,不管是可抵扣暂时性差异还是应纳税暂时性差异,均不确认递延所得税资产、递延所得税负债.
四、所得税费用的确认及账务处理
（一）所得税费用的确认所得税费用的金额是当期所得税和递延所得税相加求和.当期所得税的计算比较简单,是将当期的利润总额按照税法规定调整为应纳税所得额后再乘以所得税税率,与之对应的就是当期的“应交税费——应交所得税”账户金额.所以,该计算公式的难点主要集中在递延所得税的计算上.
递延所得税等于（递延所得税负债的期末余额—递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额—递延所得税资产的期初余额）,简而言之,递延所得税就是用递延所得税负债的增减变化数减去递延所得税资产的增减变化数.
在所得税费用的确认过程中应注意,企业确认的递延所得税资产和递延所得税负债并非全部对应所得税费用,还存在两种例外情况：一是按会计准则规定应当对应所有者权益的；二是企业合并中产生的递延所得税影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的,就应当对应商誉或当期损益.
（二）账务处理编制会计分录时,要注意：一是要弄清各账户的借贷方向,借方是“所得税费用”,贷方是“应交税费——应交所得税”；二是根据实际情况判断资产账户和负债账户的方向,如果资产账户的期末金额大于期初金额,表明资产增加了,应确定在借方,反之则在贷方,如果“递延所得税负债”期末金额大于期初金额,表明负债增加了,应确定在贷方,反之则在借方；三是确定金额.金额的确定有两种办法,可以直接根据公式计算得出,也可以采用倒挤的办法.如首先确定企业当年应交的所得税,贷记“应交税费——应交所得税”账户,然后根据递延所得税资产和递延所得税负债的增减变化金额,借记或贷记“递延所得税负债”和“递延所得税资产”账户,最后倒挤出“所得税费用”账户的金额.
[例1]某单位当年应交企业所得税是300万元.该单位期初的递延所得税资产和递延所得税负债分别为21万元和30万元,期末的递延所得税资产和递延所得税负债分别为15万元和42万元.
则该单位的递延所得税等于（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）等于（42-30）-（15-21）等于18（万元）
所得税费用等于当期所得税+递延所得税等于300+18等于318（万元）
编制会计分录时要注意,因为递延所得税资产的期末金额小于期初金额,资产减少,应登记在贷方.
借：所得税费用3180000
贷：应交税费——应交所得税3000000
递延所得税负债120000
递延所得税资产60000
五、企业所得税账务处理中常见错弊
审查所得税时,应依据税法的规定,检查和核对所得税费用明细账、应交税费——应交所得税明细账、递延所得税资产明细账和递延所得税负债明细账,并核对银行存款等相关账户,抽查完税凭证等相关会计凭证,以验证企业所得税的计算和缴纳情况.如果在审计中,发现被审计单位审计年度的所得税费用与当年应交企业所得税相等,一般表明所得税费用的计算有误,是否存在少计或多计所得税费用问题,大多问题出在递延所得税费用（或收益）上,所以要核实当期是否有应该结转的递延所得税费用（或收益）,如果有,还应相应调整净利润及利润分配.
[例2]审计发现被审计单位审计年度的所得税费用与当年应交企业所得税相等,都是300万元.审计人员觉得异常.经检查上年已审计的资产负债表的年末数和进一步查阅发现该单位期初的递延所得税资产和递延所得税负债分别为25万元和40万元,期末的递延所得税资产和递延所得税负债分别为30万元和60万元.
则该单位的递延所得税等于（递延所得税负债的期末余额-递延所得税负债的期初余额）-（递延所得税资产的期末余额-递延所得税资产的期初余额）等于（60-40）-（30-25）等于15（万元）
所得税费用等于当期所得税+递延所得税等于330+15等于345（万元）
由于该单位已经处理了当期的所得税费用,只是尚未处理递延所得税费用,所以该单位的调整分录为：
借：所得税费用150000
递延所得税资产50000
贷：递延所得税负债200000
由上可见,企业采用资产负债表债务法进行会计处理,为会计、审计、税务人员等开辟了新的领域,提出了新的挑战,但是,只要把握好所得税会计准则的精髓,正确理解计税基础与暂时性差异,就一定能根据递延所得税资产、递延所得税负债的形成原因和内在规律,熟练地掌握和正确处理所得税会计的相关业务.