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摘 要：从理论角度来说,是资产就有可能发生减值,即使是货币资金也不例外,因此应当对企业所有的资产计提减值准备.我国企业会计准则体系按照流动性将资产划分为短期资产和长期资产,并分别对它们规定了不同的资产价值核算方法.本文主要针对长期资产减值,也就是《企业会计准则第8号一资产减值》的内容展开阐述.
关 键 词：资产减值计提资产可收回
我国《企业会计准则一基本准则》第二十条规定"资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源.预期会给企业带来经济利益,是指直接或者间接导致和等价物流入企业的潜力".我国企业会计准则同国际会计准则对资产的定义基本相似,都是着眼于资产为企业带来预期经济效益的能力.在此框架下,当企业以公允价值取得一项资产时,该资产的取得成本就是企业预估的可能给自身带来的未来经济利益最低额.但是在资产的持有期间由于经济条件的变化,资产带来的未来经济利益可能会增加,也可能会减少,当减后的金额低于资产的账面价值时,资产的价值就被虚增了,企业应当剔除那一部分不能再为企业带来经济效益的价值,还原资产的经济实质.
一、计提资产减值的时间
确定计提资产减值的时点是对其进行会计核算的基础.计提资产减值是面向未来的事项,在资产的持有期间,资产的价值会不断的发生变动,会计人员必须合理判断出资产发生减值原因是什么、幅度有多大以及在未来期间是否能够转回.按照《企业会计准则》规定,企业应当在资产负债表里判断资产是否存在发生减值的迹象,并给出了六项表明资产发生减值的具体条件.当资产存在减值迹象时,应计算资产的可收回金额,并与资产的账面价值进行对比,以确定资产是否实际发生减值.从会计准则的规定中可以看出,企业一般无需对资产计提计提减值准备,如果需要计提则应按照两个步骤进行：（1）判断资产是否可能发生减值；（2）在前一步的基础上,计算资产的可收回金额.如果可收回金额大于资产的账面价值,表明判断错误,反之计提资产减值准备.如果没有迹象表明资产发生减值,就无需再计算资产的可收回金额.
企业会计准则从内部因素和外部影响两个方面给出了判断资产是否发生减值的条件.但这些判断条件多含有主观因素,使企业有较大的操作空间.例如判断条件的第1条,资产的市价当期大幅度下跌,其跌幅明显高于因时间的推移或者正常的使用而预计的下跌,其中存在几个问题：（1）"大幅度"、"明显"的标准是什么,准则并没有具体的说明；（2）如果考虑到由于科技进步引起的资产无形损耗,那么什么是资产价值的正常下跌也很难判断；（3）没有说明如何区别对待资产的"永久性减值"和"可能性减值".另一方面,即使企业能够合理判断出资产存在减值迹象,计提资产减值的第二个条件"资产可收回金额"的计算也同样存在诸多不确定因素.上市公司的实证数据表明,同样宏观经济条件下同行业的两家企业计提资产减值的时间和策略可能完全不一样.也就是说我国企业何时计提资产减值有较大的随意性,影响因素可能包括税收和会计利润两方面的原因.
二、可收回金额的判断
计提资产减值的另外一个关键问题是资产可收回金额的计算.可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的金额与资产预计未来流量的限制两者之间较高者确定.可收回金额定义的依据是资产在未来期间给企业带来经济利益的途径既包括被直接转让时企业取得的转让收入也包括在连续使用过程中为企业间接创造的销售收入、劳务收入等,一个有理性的决策者会从中选择净流入最高的方案.例如：甲公司拥有一项固定资产,账面价值200万元,由于受技术更新换代的影响,可以初步判断该固定资产存在减值的可能性,因此在会计期末甲公司对该固定资产进行减值测试.如果该固定资产的公允价值为170万元,剩余使用寿命为3年,预计未来3年内产生的流量分别为80万元、70万元和60万元,假设不考虑资产处置费用和货币时间价值,那么会计期末在出售资产还是继续使用资产之间,甲公司应当选择继续使用资产,因此资产的可收回金额为210万元,大于账面价值200万元,甲公司无须计提减值准备.相反,如果未来3年内的流量分别为80万元、20万元和10万元,假设不考虑资产处置费用和货币时间价值,甲公司应当选择将资产,立即出售而不是继续使用,资产的可收回金额为170万元,小于账面价值200万元,甲公司须计提30万元的减值准备.
可收回金额的首要计算标准是以公允价值为基数的,因为相比于"流量的现值","公允价值"的可靠性要更强一些.在对资产进行减值测试时,企业首先应当试图取得资产的公允价值,如果资产的公允价值大于账面价值,则企业无需计算再计算流量的现值.目前而言,我国企业资产的公允价值主要还是以销售协议价或活跃市场的市价为标准,而企业拥有的诸如同定资产、无形资产在内的长期资产一般都不是用来准备出售的,因此企业难以取得销售协议价,而这类资产多数也都不存在活跃的交易市场,因此也无法取得可靠性较强的市价,而如果采用其他标准如可获取的最佳信息为基础进行估计,那么将面临测算出的公允价值极度不可靠的问题,将直接导致资产减值计提金额的随意性.当公允价值无法取得时,企业应计算资产的预计未来流量的现值作为资产的可收回金额.但是从上例中可以看出,想计算流量的现值,需要解决资产的预计使用年限、资产每年的流量和折现率三个问题,而这三个问题中的任何一个都没有定量的计算标准,需要依靠企业的合理"估计",从会计实务角度来讲,并没有多少实际的应用价值.当单项资产的可收回金额无法取得时,需要认定该资产所属的资产组也就是国际会计准则中的最小产出单元.企业应当首先判断多个资产组成的资产组的可收回金额,再按照一定的标准分配至单项资产.但在具体操作中,何谓资产组的合理认定缺乏标准,企业可以根据需要随意调整资产的组合.而资产组的不同认定方式会对企业资产减值的计提金额产生巨大影响,例如,假设乙公司有A、B、C三项账面价值都是200万元的固定资产,A、B可收回金额是250万元,而C是150万元,按规定乙公司应当单独对C资产计提50万元的减值损失,但如果乙公司将三项资产或者将A、C,B、C合并为一个资产组,则无需确认资产减值损失.三、资产减值不得转回的问题分析按照《企业会计准则》的规定,应收账款、存货等流动性资产计提的减值准备,当原减值原因消失时,企业可以在计提范围内将资产减值损失转回.而《企业会计准则第8号一资产减值》所规范的长期资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回,这样处理的主要原因在于防范企业通过资产减值的计提和转回调节会计利润,例如,对于与上市公司来说,为了防止连续亏损,可能在某个年度计提大量的资产价值,造成该年度的巨亏,俗称"洗大澡",在下一年度通过资产减值的转回创造大量的会计利润.但通过对上市公司的相关数据进行研究可以发现长期资产的减值损失不能转回并不能防止上市公司进行盈余管理,反而使会计信息更加失真.1.长期资产减值不得转回不符合计提资产减值准备的理论基础.因为 公允价值的不可靠性,各国的会计准则在对资产进行初始计量时都对公允价值的使用作出了严格的限制.但是为了保证会计信息的决策相关性,同时也是谨慎性原则的体现,在对资产进行后续计量时,如果有证据表明资产的公允价值低于其以历史成本为基础计算的账面价值,要将账面价值调整为公允价值（流量的现值从广义上也可以理解为公允价值的一种表现形式）.那么当资产的公允价值再度上升时,企业理应将这部分原本就没有实际发生的损失转回,以使会计反应出的资产价值能够贴近实际情况.而且相比于流动资产而言,企业的长期资产信息更为重要,更需要接近于实际情况.2.长期资产减值损失不得转回并不能防止企业进行盈余管理.规定长期资产计提的减值损失不能转网,只会使企业在对这类资产计提减值准备时更加谨慎小心,很可能会出现该计提而不计提,虚增企业净资产的情况.另外,长期资产的减值准备不转回,从形式上看是可以防止企业夸大资产减值损失转回年度的会计利润,但从实质上来看,由于资产计提减值准备后,累计折旧的计提金额将会减少,仍然会从一定程度上增加企业后期的会计利润.（责任编辑：佳豪）