上市公司资产减值准备的现状

一、上市公司资产减值准备实务现状

(一)计提中存在的随意性

《企业会计制度》关于计提资产减值准备的规定留下较大的可选择空间.

1.关于“应收账款的坏账准备”的规定

关于“应收账款的坏账准备”,会计制度规定了属于全额计提坏账准备及不能全额计提坏账准备的情况,但企业可以根据自己的经营特点选择计提坏账准备的方法,并且计提比例由企业自己决定,只须经股东大会或董事会或经理会议或类似机构批准.会计制度的这种规定使得企业可选择余地增大.不同的企业采用不同的计提方法可能导致不同企业之间的财务信息丧失可比性.如果企业再出于其他目的操纵利润,也就丧失了信息的可靠性.

2.关于“存货跌价准备”和“固定资产减值准备”的规定

会计制度规定了存货和固定资产应按单项计提资产减值准备,规定了应全额计提存货跌价准备和固定资产减值准备的几种情况,以及实质上发生减值的存货和固定资产计提减值准备的情况,要求存货跌价准备按成本与可变现净值孰低法计提及固定资产按可收回金额低于其账面价值的差额提取固定资产减值准备,这里留下了判断估计存货成本不可收回部分和固定资产可收回金额的较大空间.

3.关于“无形资产减值准备”规定

会计制度规定,企业应当定期检查各项无形资产预计给企业带来未来经济利益的能力,对预计可收回金额低于其账面价值的,应当计提减值准备.规定全额计提无形资产减值准备的三种情况以及实质上己发生减值的无形资产应当计提无形资产减值准备,这里也留下了判断预计无形资产可收回金额的较大空间.

会计制度关于其他几项资产减值准备的计提也有类似情况,可见制度关于计提资产价值准备规定留下可选择的余地较大.

(二)可收回金额确定依据不明

会计制度规定对长期资产减值按其账面价值与可收回金额孰低计量,若可收回金额低于账面价值,应当计提减值准备,但是对可收回金额的定义显得有些宽泛,缺乏针对性,可操作性差.由于可收回金额是指资产的销售净价与预期从该资产的持续使用和使用寿命结束时的处置中形成的预计未来流量的现值两者之中的较高者,在确定时要考虑的因素很多,且技术要求较高.在计算销售净值时,要考虑到企业是否与其他企业签订了约束性的防议,是否有活跃的市场,公允价值的确认是否合理等.而现值的计算涉及到未来各年度流量和折现率的确定,操作难度较大.从目前我国上市公司长期资产减值准备的计提情况来看,虽然各公司在会计政策中均指明长期资产按账面价值与可收回金额孰低计量,但其可收回金额的确定依据都不甚明确.采用这种方法计算资产减值准备虽然增强了会计信息的相关性,但也极大地降低了可靠性.

(三)信息披露无法满足要求

目前会计制度规定在资产负债表中,各项计提减值准备的资产均以扣除减值准备后的净额列示(除固定资产),这将不利于报表使用者了解企业的资产管理水平.例如,通过存货及其跌价准备的对比,可以了解企业的存货管理水平及管理层把握市场的能力.保持既经济又能满足经营需要的存货量是存货管理的重点,提取过多的存货跌价准备,一方面说明企业存货量大,占用资金多；另一方面也反映出企业管理层把握市场的能力较弱.如果资产负债表上以净额反映存货水平,报表使用者则无法了解这些重要信息.虽然制度要求增设资产负债表附表“资产减值准备明细表”单独反映计提资产减值准备情况.但资产负债表与资产减值准备明细表的编报时间不一致,资产负债表为月报表,而资产减值准备明细表为年报,且中期报告的附注中并未要求披露计提各项减值准备的相关内容.因此,在中期财务报告中,是否计提了减值准备及如何计提无从查考,使报表使用者无法了解企业资产的真正质量水平.

另外,利润表中计提资产减值准备时确认的损失也没有得到足够明晰的反映.资产减值损失对利润的影响只是散见于多个不同的损益类账户的明细账资料,既有营业内、也有营业外的；在利润表中,反映在影响净利润的多个不同阶段的不同项目中.而事实上,众所周知,计提(或转回)资产减值准备这一事项对企业利润的影响是相当大的,能产生如此重大影响的项目却未能在利润表中占据一个专门的位置,是否有悖常理

二、我国上市公司资产减值计提现状的成因分析

(一)会计制度本身的不完善

1.资产减值准备的计提时间不明确

我国会计制度规定企业应定期或至少每年年度终了检查各项资产,合理预计各项资产可能发生的损失.然而,对于“定期”会计制度没有说明,这使企业在操作时有一定的随意性,也使企业之间缺乏可比性.

2.资产减值确认方式的多样性

我国《企业会计制度》规定:应收款项、短期投资的减值确认就既可按单个资产计提、也可按资产类别计提、亦可按全部资产计提；对存货的减值确认,可按单个资产计提、也可按类别计提.由于资产减值的确认方式,可以按单个资产、资产类别、全部资产等方式进行.而资产减值的确认方式不同,其结果也不同.因此确认方式的多样性,主观因素和不确定因素较大,企业管理当局就可以通过机会主义的会计政策选择,提供虚假不实的财务信息,误导使用者.

3.计提减值准备后资产的使用及处理没有明确规定

新制度规定,“处置已经计提减值准备的各项资产,以及债务重组、非货币易、以应收款项进行交换等,应当同时结转已计提的减值准备.”但是,计提了跌价准备的存货结转生产成本时,如何结转相应的存货跌价准备；在建工程完工转入固定资产时,在建工程减值准备如何处理；计提了减值准备的固定资产和无形资产,是按原值还是按计提了减值准备后的价值在剩余年限内折旧和摊销这些都直接影响着企业经营成果的计算考评,但在新制度中未予明确规定.

(二)上市公司治理制度的不完善

所谓公司治理结构广义讲是指公司控制权和剩余索取权分配的一整套法律、文化和制度性安排.它决定公司的目标,提供达到目标和监控运营的手段,决定了收益和风险如何在不同企业成员之间分配.众所周知,我国大多数上市公司是国有企业改制而来,国有股处于绝对控股地位,

作为大股东的国有股持有者身份不明,其人国有资产投资部门不是国有资本的真正所有者,有控制权,没有剩余索取权,也不具有风险承担能力.从而,对上市公司高级管理人员监控软弱,而作为小股东的众多分散投资者,从其自身能力或从监控收益与监控成本考虑,实际上不能参与公司决策,也不可能对上市公司高级管理 人员实施监控.因此,不存在能对高级管理人员实施有力监控的大股东,即不存在有效监控主体.这种股权结构造成传统国有企业中的“内部人”控制现象依然存在.

(三)外部环境的不完善

1.市场机制特别是形成机制不完善

我国目前资产信息,市场尚不十分健全,不能定期、及时地公布各期资产的最新市价,会计人员运用职业判断时缺乏客观的参照物,如存货,短期投资和在建工程价值确定等.

2.审计、会计师事务所等服务机构不完善

从以前的世界“五大”演变为如今的“四大”会计师事务所的情况来看,即使是国际知名的会计师事务所也存在着审计不实,隐瞒真相的现象,它们出于自身的利益,与委托方一起损害股东的利益,进而不难想象那些不知名的服务机构,为了自身的利益,很难真正发挥监督的职能.

3.法律环境不完善

上市公司会计违规违法成本太低,造成企业管理者对此方面的法律意识概念淡薄,不能严格执行会计法规.因此,应加大工业会计违法违规的处罚力度,加大企业违法成本,以减少企业违规违法现象的发生.

三、规范上市公司资产减值的对策建议

(一)规范外部环境的对策建议

1.完善相关的政策法规

(1)改进核算“八项准备”损益类的账户

在资产负债表上,资产减值准备应该以“XX减值准备”形式表述并作为资产的减项,这样既可避免公司利用减值准备操纵利润,又可以让信息使用者一目了然地知道减值的相关信息.而且,我国会计制度中不同资产项目的减值准备,在提取时所记入的损益类科目各不相同,涉及“投资收益”科目、“管理费用”科目、“营业外支出”科目.事实上,八项准备并非企业的实际损失,计提准备含有人为估计的成分,这就使得管理费用、营业外支出、投资收益项目前后期数据的可比性降低,不便找出以上各项目升降的原因,影响对这三个账户的理解,同时也可能提供出一些并不能实现的损益,使利润表项目出现失真.

因此,建议应把资产减值准备归集到一个科目进行单独反映,可以设置为“资产减值损失”一级科目,作为利润总额的减项在利润总额确认以后加以抵减.一级科目分别设短期投资跌价准备、坏帐准备、存货跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备和委托贷款减值准备八个二级科目,进行相应的明细核算.

(2)完善有关会计事务的法律法规

要进一步完善有关会计事务的法律法规,加大执法力度,以杜绝或减少资产减值实务中的人为操纵.目前一些企业利用会计手段调节会计数据的行为,一个重要的原因还在于企业会计违法行为的惩罚力度太小,违规违法成本太低；此外,企业会计数据失真问题的日益严重与其法律责任的威慑效果低下有着极大的关系.为此,就必须进一步完善有关会计事务的法规体系,特别是加大执法力度.

2.完善外部审计环境

(1)强化注册会计师的独立性

独立性是注册会计师审计的灵魂与生命,是其能否发挥防范财务报告粉饰作用的关键所在.首先,完善会计师事务所的聘用和更换机制,为注册会计师审计独立性提供制度上的保障.其次,优化职业环境,使会计师审计能保持独立.

(2)强调行业自律管理

注册会计师防会应依法对注册会计师机构的执业质量和执业行为进行监督和管理,要进行不定期的抽查和定期的同业互查制度,实行对事务所执业人员定期强制性检查,以避免因竞争压力给事务所独立性带来的损害.

(二)规范内部环境的对策建议

1.完善上市公司产权结构和治理结构

(1)理顺上市公司产权结构

我国上市公司绝大部分是由大中型国有企业改制而来,由于改制不彻底,导致上市公司国有股一股独大.应硬化产权对企业管理者会计行为的约束,同时改善上市公司股权结构,改变股权过于集中的局面,形成国有股权适当分散持有、国有股权人之间有效竞争、相互制衡的国有股持股结构,并放宽对私人持股的限制,使其因拥有企业的剩余索取权而去监督和约束经理人.

(2)完善公司内部治理结构

上市公司中董事会、监事会成员均来自企业内部,容易引发严重的内部人控制问题,权利过分集中于高层经营者会给其机会主义的会计政策选择行为提供便利.按照现行体制,会计师只能按照经营者的授权来处理经济业务,是相关政策的执行者,最高经营者才是决策层.决策的导向,将直接影响会计师的职业判断；且经营者掌握着会计师的“生死大权”,会计师只能奉命行事,否则就只能下岗.因此,企业的治理水平是真实会计信息的主要保障,应限制董事会、监事会中内部董事、内部监事的人数,积极推行累积制,维护中小股东利益.同时,应健全独立董事的选聘制度,使独立董事真正做到独立,相信独立的、勤勉尽责的、财务经验丰富的独立董事能够发现和制约经理人的行为.

2.提高会计人员职业判断能力

(1)提高会计人员职业道德素质

会计人员职业道德是指会计人员在从事会计职业活动中所遵循的会计职业行为规范.会计人员不仅要精通业务,胜任工作,更重要的是保证会计信息的真实、可靠,对需要反映的经济业务的判断和表达,应当基于客观的立场,以客观事实为依据,实事求是,严格做到“有所为有所不为”.现实的会计实务中,资产减值准备的确认与计量在很大程度上受到会计人员主观因素的影响,而由于业务素质、本位利益等诸多方面的原因使会计人员对外提供的会计信息严重失真,可见加强会计职业道德建设和自律性管理,强化会计人员的法律法规意识和责任迫在眉睫.

(2)增强会计人员职业判断能力

首先,要在高等会计教育中按照市场对人才的要求,重视对学生综合素质和能力的全面培养:包括建立符合知识经济时代的课程体系,加强基础理论的教育,广泛开展案例分析教学和社会实践活动,重视校内、校外会计专业的岗位实习,建立一支具有创新精神和能力的高素质教育队伍等.从而培养学生的综合分析应变能力,为做好会计职业判断莫定坚实的理论基础.

其次,要加强会计人员的岗位继续教育,会计教育是一种终生教育,目前我国己建立起较为完善的会计继续教育体系,应发挥这一优势,加强在职人员的财税、金融、财务管理、计算机及外语、企业管理等相关知识的教育,提高其会计理论水平和管理水平,使企业会计真正从“算账型”向“管理型”跨越.

（作者单位：中海石油（中国）有限公司天津分公司）