独立审计的契约本质

在现代独立审计理论框架中,“独立审计是什么”与“独立审计能做什么”是两个完全不同的概念,前者指独立审计的本质,后者则指独立审计的职能.从现有研究来看,研究者往往将独立审计的本质与职能相混淆,更多地将独立审计定义为实现特定审计职能的“活动”、“工具”、“载体”或“控制机制”.笔者认为,从独立审计产生的产权基础和其在企业契约中所处的地位以及所发挥的功能来看,审计契约论应该是独立审计本质更为恰当的表述.

一、现有关于独立审计本质讨论的局限性

从现有的研究来看,对于独立审计本质的认识主要有以下几种：1,查账论：认为“审”就是检查,“计”就是核算,审计就是对会计账簿、凭证和报表的检查与稽核；2,经济控制论：认为独立审计是用来确保受托责任履行的社会控制机制；3,论：认为独立审计本质在于降低企业成本,促进股东利益和经理人利益最大化；4,信息论：认为独立审计的本质在于提高会计信息的公允度与可信性,以利于改进决策效用,实现社会资源的优化配置；5,保险论：认为独立审计是减轻投资者风险压力的一种保险行为.

综观上述论断我们不难发现：现有有关审计本质的讨论混淆了独立审计的本质与职能,并且很难突出独立审计的独立性与权责对应等特点.而在审计委托关系中,如果无视委托人与人双方地位的平等性与权利责任的匹配性,势必将影响审计活动的效率性和审计结果的公正性.另外,如果仅追求独立审计的工具主义,那么“合乎目的的理性”并不必定带来“合乎价值的理性”.然而,一旦考虑到平等、自由、权责对应以及“合乎目的的理性”和“合乎价值的理性”的统一,我们不得不涉及到契约这个概念(冯均科,2004).

二、独立审计的契约本质

从世界独立审计的发展历史来看,独立审计产生的产权基础是基于财产所有权与经营权分离导致的委托关系下所产生的受托经济责任.经营者在经营管理受托财产时,需要定期编制相应的财务报表向所有者报告经营情况和资产的使用以及保值增值情况以解脱受托责任.但问题是.在非“鲁宾逊”的现实世界中,经营者与所有者之间的委托契约是不完备的,而签约人又是有限理性的“经济人”,因此,逆向选择和道德风险问题就不可避免.为此.需要设计科学合理的制度安排来限制、减少和杜绝机会主义行为的发生以确保企业契约的正常运行,这就催生了独立审计的产生.为杜绝经营者在会计报表中说谎来谋取会计信息租金,财产所有人要求对经营者是否出色地完成受托经济责任进行鉴证,而经营者为解脱受托经济责任和取信于委托人也同样需要通过合理的契约安排来向财产所有人(所有者)表示自己的勤勉尽责,这种受托责任的解除是建立在独立审计基础之上.因此说,独立审计是确保受托责任有效履行的契约安排,它随受托责任的产生而产生,随受托责任的发展而发展.独立审计因契约而产生,因契约而发展(冯均科,2004).

同时,在制度经济学家看来,现代企业是多边契约关系的总和以及产权交易的结果.生产要素所有者通过生产要素(如资本、劳动、管理技能等)之间的合作来创造与分享组织租金.通常来讲,企业契约规定.缔约各方一方面要向企业这一组织贡献资源(资本、技能或信息),另一方面分享相应的投资回报.具体来讲,投资者投入权益资本以赚取红利、股票差价和分享剩余收益,债权人投入债权资本获取利息,经理人投入经营管理技能获取薪酬与福利,审计师则受企业所有者委托向企业投入审计资源(主要是人力资本)对经营者所出具的会计报表进行鉴证和查错防弊来收取审计费用.独立审计通过监督企业契约网中的其他契约是否得到了良好的缔结与执行而耦合于企业契约网络之中.

由此可以认为,独立审计既可以视作是企业内部契约网中的一项子契约,又可以视作是所有者和经营者达成的一项外部契约安排.独立审计的产生是经营者与所有者合作博弈的产物.

三、独立审计契约的特点

(一)审计师的独立性

我们知道,契约是交易双方在地位平等、意志自由的前提下各方同时为改进自己的经济状况(至少理性预期)而在交易过程中确立的一种权利流转关系,其必须具备自由合意、平等互利的特点.审计契约也具备这一特点.审计契约的自由平等性直接决定了审计师在缔结与履行审计契约时必须是独立、客观与公正的.独立性更是被珍视为独立审计的灵魂与基石.丧失独立、客观与公正立场的审计师发表的审计意见对于投资者、信贷者以及监管者是没有任何价值的.

契约的自由合意、平等互利直接决定了审计师在与审计委托人签订审计契约时,双方意思表示要自由,一方以欺诈、胁迫的手段订立的契约是无效的.而以购买清洁审计意见、支付暗佣和回扣等为条件而签订的审计契约也是不合法的.另外,审计师按照委托人的要求对人受托经济责任进行鉴证、监督和评价,表面看来是代表委托人利益的,而从实质上看审计只有在保持独立性的前提下才有可能被委托和方所共同接受,才有可能对契约的形成、履行与不断完善起到独立控制和保障的作用.因此说,审计师的独立性是独立审计契约本质的根本要求,保持审计师的独立性对于切实发挥审计的功能至关重要.

(二)独立审计的权责观

审计委托人与审计师一旦签订审计契约,便产生了一系列相应的权利义务关系.审计委托人、审计人与被审计人的“作为”与“不作为”均须遵循一定的权责规则.独立审计契约的权责观主要体现在以下三个方面：1,委托人的权责.主要指审计委托人有选择审计师人选的决定权,对审计结果享有知情权,当使用虚假报告遭受损失时有权要求审计师给予赔偿.审计委托人主要义务是为审计师的服务支付审计费用.2,被审计人的权责.主要指被审计人要求审计师向审计委托人如实报告审计结果以解脱受托责任‘,但其负有以下会计责任；建立和健全本单位的内部控制制度：保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料的真实、合法和完整.3,审计师的权责.审计师的权利主要表现在审计人受审计委托人的委托对被审计人具有审计权以及审计收费权,其责任主要表现在承揽审计业务、缔结审计契约、开展审计活动等过程中.比如在承揽审计业务时,不得以牺牲审计质量为代价进行低价揽客；缔结审计契约时要如实报告自己的职业能力；履行审计契约时,应当恪守审计契约中的约定,开展审计活动中,要遵守职业道德,按时按质完成审计业务,保守审计客户的商业秘密等.如果审计师在履约过程中失职或不当则要承担相应的责任：如果给企业的利益相关者造成损失还要给予相应的民事赔偿.

四、独立审计契约的职能

在复杂的企业契约网络中,企业契约当事人经济目标的差异性会导致严重的问题,从而会导致巨额的成本,具体包括监测费用、履约费用以及剩余损失.成本的存在不仅会损害企业契约的效率性,而且不利于企业契约结构保持稳定.著名会计学者瓦茨和齐墨尔曼认为,契约将不会减少(利益)冲突的成本(成本),除非签约各方能够确定契约是否被违反(瓦茨、齐默尔曼,1999).减少契约摩擦从而降低成本的方法通常有两种：1,在所签订的各种契约中(比如管理者报酬契约、债权契约、税收契约等)引入会计指标来减少由于逆向选择和道德风险而引起的契约激励冲突；2对企业契约当事人的缔约、履约诸行为进行监督.在审计契约尚未植入企业契约之前,这种鉴证、评价与监督活动往往由企业契约当事人承担,但是,随着企业契约的复杂化与专业分工的细化, 0986;于节约交易成本,提高经济效率的考虑,企业契约当事人通过出钱(审计公费)购买审计服务,让深谙会计知识的审计师以审计契约的形式耦合到企业契约中来,通过鉴证会计报表的公允性和揭弊查错来减少契约摩擦从而降低成本.独立审计契约职能通常通过以下四种活动展开：对构成企业投资合作秩序的各种影响因素进行鉴定与评估：对契约要求的会计数据的公允度进行验证；对企业契约机制运行中的各种违约行为进行有效的辨识与控制；对企业的利益分配过程进行动态的监控(雷光勇,2003),其最终目的是为了减少契约摩擦、降低成本.

五、结论

综合上述分析,我们认为独立审计的本质可以作如下表述：独立审计是企业契约当事人签订的旨在通过鉴证会计报表公允度和揭弊查错来确保企业契约正常运行的市场契约.独立审计的契约本质决定了审计师在开展审计活动时必须信守独立、客观、公正立场.独立审计的职能是减少契约摩擦、降低成本.