本站原创[摘 要 ]文章对新准则中固定资产定义、后续支出核算、个别业务初始计量、折旧计提及盘盈固定资产处理进行了分析,提出了自己的观点和会计处理改进完善的建议.
[关 键 词 ]会计准则,固定资产
[中图分类号] F230 [文献标识码] A
[文章编号] 1673-0461(2009)06-0089-02
固定资产是企业重要的生产力要素之一,是企业赖以生存的物质基础,产生经济效益的源泉.科学管理和正确核算固定资产,对于企业提高资产使用效率、降低生产成本、实现保值增值、增强综合竞争力具有重要意义.新企业会计准则对固定资产业务进行了重点设计,除基本准则外,分别涉及固定资产、资产减值、借款费用、非货币性资产交换、债务重组、企业合并、租赁、会计政策会计估计变更和差错更正等8个具体准则,整体上提高了固定资产业务的会计信息质量.但由于新准则体系的显著特点是由规则向原则转变,执行过程中需要会计人员做大量的职业判断,笔者通过研究发现固定资产的部分业务处理仍需要进一步探讨.
一、关于固定资产定义
新固定资产准则第三条对固定资产作了定义.与我国长期以来的定义相比,最显著的变化是取消了单位价值的规定.这一方面是基于经济发展实际情况,不同规模的企业资产管理重点不同,价值相差很大,不宜对固定资产确认划定统一的价值标准,另一方面是为了实现国际趋同,因为国际会计准则及大部分国家对固定资产的定义都没有价值限定.但对于备品备件和维修设备,除个别高价周转件外,我国在准则指南中仍沿用以前做法,规定通常确认为存货,与国际上确定为固定资产不同.
由于我国一直将利润作为企业经营业绩最主要的考核指标之一,长期以来企业人为调整利润和政府防止人为调整利润的博弈从未间断,这也成为我国制定和修改会计准则重点考虑的因素之一.而此次颁布实行的新准则,在确定固定资产方面给予企业很大的自主权和灵活性,很容易被企业用来作为操控利润的又一途径.因此建议,在放开单位价值标准后,考虑通过会计准则解释的形式对实际工作加以具体规范,如按企业规模或类型对固定资产的划分进行原则性规定.
对于备品备件和维修设备、大型工具等,会计准则作为存货直接计入有关费用或进行摊销,不但与国际惯例不同,也与我国税法有关规定相悖[1],还会造成企业产品成本和企业费用不实.目前规定对业务处理没有明显的便利,政策导向也未形成有力的引导.因此建议,通过修订准则指南或通过准则解释进行更改.
二、关于后续支出有关问题
新准则规定,与固定资产有关的后续支出符合固定资产确认条件的,应计入固定资产成本,否则计入当期损益.这一原则性规定在实务中有时难以划分清楚,常因人理解不同而异[2],因而容易被企业利用来操控利润.建议通过解释进一步加以具体规范.
发生更新改造等符合资本化条件的后续支出,按准则字面意思理解,应作为追加投资计入原固定资产成本,但实务中一般是将原固定资产账面净值转入在建工程,改造完成后作为新的固定资产进行核算.虽然对折旧计提没有大的影响,但披露时固定资产原价、折旧及减值准备累计额可能因此不同,但准则又不要求披露其变化原因,因而易造成财务会计报告使用者的误解.另外,被替换部分应扣除其账面价值的规定,由于多数无法取得账面价值而难以落实.建议通过准则解释,规定资本化后续支出作为对原固定资产的追加投资,改造后固定资产原价为累计总成本,如有被替换部分,扣除其处置净收益,尚未完成处置的,按评估确定的净收益进行扣除.对于固定资产价值虚高的担心似乎多余,因为还将有减值准备进行调节.
不符合资本化条件的后续支出,新准则规定计入当期损益.准则指南所附的科目说明中,除专设销售机构固定资产修理费用计入销售费用外,其余均计入管理费用.此规定业内多数人士有所异议[3].因为传统观念认为,生产车间(部门)发生的固定资产修理费用等后续支出理应计入制造费用归结到产品成本中,否则造成产品成本不实.笔者认为,如果上述观点成立,则理论上应将该固定资产使用期间的所有后续支出归结到其所有产品成本中,而不能只计入某批次产品成本不计入其它批次,但由于后续支出的不可预测性使这种做法不可能实现,因而计入和不计入后续支出的产品成本都有所不实.基于此,且费用化的后续支出平均到每个产品后金额很小,对产品成本的影响可以忽略不计,因而倒不如将该后续支出计入管理费用,产品成本更接近真实.而且固定资产老化部分基本由折旧补偿,修理等费用多是管理方面原因导致,计入管理费用有其一定的理论依据.
三、关于初始计量有关问题
新准则取消了对接受捐赠和盘盈取得的固定资产初始计量的具体规定,部分会计人员感到无所适从.实际上在基本准则第九章会计计量中对会计要素的计量进行了原则性规定:对符合确认条件的会计要素应当按照规定的计量属性进行计量.按照基本准则列举计量属性的次序,接受捐赠和盘盈的固定资产应首先查找历史成本进行计量,如无法取得历史成本,则按重置成本进行计量,如无活跃市场无法取得重置成本资料,则按现值进行计量.建议通过准则解释对此进行明确.
对于具有商业实质的非货币性资产交换取得的固定资产,按非货币换准则指南,应以换出资产的公允价值加减补价再加上应支付的相关税费,作为换入固定资产的成本.笔者对此有所异议,因为具有商业实质,则应将换出和换入分别视为出售和购买两种交易,而这些交易中有些税费正常情况下是应计入当期损益的,不能仅因为是交换的形式,就将其计入资产成本.如果这样就虚增了资产价值[4].建议通过准则解释,规定非货币性资产交换中,正常交易下应当计入当期损益的税费仍应计入当期损益,不能计入换入资产成本.
四、关于折旧问题
新准则规定除已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计价入账的土地外,所有固定资产都应按月计提折旧.这里有两个问题:一是处于更新改造中的固定资产是否计提折旧从理论上说应该不计提折旧.二是持有待出售固定资产是否计提折旧我国准则规定调整预计净残值,但没有明确不提折旧,由此产生理论上的相悖(从折旧理论分析,持有待售固定资产的成本主要是通过出售而不是未来期间内的持续使用而回收,不应计提折旧).因此建议,在未来的准则解释中明确,处于更新改造中和持有待售的固定资产不计提折旧.
新准则第十九条规定,企业至少应当于每年年度终了,对固定资产的使用寿命、预计净残值和折旧方法进行复核,与原先估计有差异或重大改变的,应当进行调整.这一规定本身是必要的.但由于准则没有对这一行为进行规范,很容易被企业利用来调节利润.建议通过准则解释,要求如需调整应经机构评估确定,防止企业随意调整来调节利润.
五、固定资产盘盈的处理
第28号准则《会计政策、会计估计变更和差错更正》中规定,固定资产盘盈属于前期差错,并在指南所附科目说明中专门明确盘盈固定资产不能通过“待处理财产损溢”科目核算,应记入“以前年度损益调整”科目.如果说固定资产盘盈从理论上分析应为会计差错尚可理解,但作为前期差错处理似有所不妥.因为我国对实物资产尤其是固定资产的盘点要求是很严格的,至少每年末要对固定资产盘点一次,如果有漏记的固定资产,一般当期就能发现,不会递延到下一年度.因此,盘盈固定资产如作为会计差错,应在当期进行更正,不应拖到下期作为前期差错更正,从而将简单问题复杂化.建议在未来的准则解释中对此规定进行更改.
[参考文献]
[1]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条.
[2]陈少勇.对固定资产准则的三点质疑[J].财会月刊(会计版),2008,(11):68.
[3]李海洋,叶新宇.关于我国会计准则中几个问题的探讨[J]. 财会月刊(会计版),2008,(9):7-8.
[4]易逢荣,廖洪涛.对《非货币性资产交换入账价值确定方法差异比较》一文的异议[J]. 财会月刊(会计版),2008,(8):34.
Discussion on Fixed Assets Business Based on New Accounting Standards
Li Dongxu,Ma Sihai
(Shijiazhuang Railway Institute ,Shijiazhuang 050043,China)
Abstract: This paper discusses and analyses fixed assets based on new accounting standards in terms of its definition, additional expenditure calculation, initial measurement of certain transaction, depreciation evaluation and processing the surplus of physical account, followed by suggestions to improve or better the accounting treatment of fixed assets.
key words: accounting standards, fixed assets
(责任编辑:张积慧)