本站原创[摘 要 ] 本文通过中外商誉会计规范演进的研究分析来给我们一些启示,如何进一步规范我国商誉会计规范.
[关健词] 商誉 商誉减值 自创商誉
一、中外商誉会计规范演进过程
1.美国商誉会计规范的演进
商誉在美国也是会计学领域中最具有争议的热点话题,因此我们有必要了解一下美国有关商誉会计规范的过程.1944年,美国会计程序委员会(CAP)发布了第24号会计研究公告后,它又公布了第43号会计研究公告,规定了有关商誉的摊销等问题.1970年美国会计原则委员会(APB)颁布的第16号意见书《企业合并》和第17号意见书《无形资产》：规定企业合并可以同时采用权益结合法和购买法.1992年,FASB（1973年成立）在无形资产减值项目中添加了商誉减值的会计问题.1999年FASB公布了《企业合并与无形资产》的征求意见稿.2001年6月,FASB公布了AS141和AS142的两个会计准则,其规定企业在合并时采用购买法,每年至少进行一次减值测试.
2.IASC有关商誉会计规范的演进
IASC先后发布了一系列有关商誉的会计准则,如：1983年IASC发布并经多次修订的IAS22准则中,对商誉及负商誉的确认与披露问题进行了规范；1998年IASC发布了IAS37准则,对商誉减值的确认与分摊问题进行了规范；同年IASC发布了修订后的IAS38准则,对自创商誉的确认问题进行了规范.
3.中国有关商誉会计规范的演进
我国财政部在1993年实施的《企业会计准则》中,对商誉问题做了两个方面的规定.2001年又颁布了《企业会计准则――无形资产》,其中对商誉的问题做了三个方面的规定.2006年2月重新发布的企业会计准则《企业合并》和《无形资产》.2007年颁布实施了新的《企业会计准则第8号――资产减值》和《企业会计准则第20号――企业合并》准则,进一步规范了我国商誉会计处理问题.
通过比较后,我们可以看出各国在商誉会计规范演绎的发展历程是有所不同,但各国根据本国经济发展情况导致其发展后的结果却逐渐趋同.
二、中外有关商誉会计处理规范比较
1.商誉定义的比较
各国会计界对商誉的认识不同,导致各国制定的会计准则对商誉下的定义也有所不同.如：FASB的A142准则规定：商誉是指取得成本超过所得公司应分配的资产和负债净值的差额.IASC的IAS22规定,商誉是指交易发生时,购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股份份额的部分,它应确认为一项资产.我国新会计准则第20号《企业合并》中将商誉定义为在“购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额”.
2.商誉的确认和计量的比较
FASB颁布的AS141和AS142的两个会计准则规定,商誉是合并成本与被购买企业净资产的公允价值的差额,确认为一项资产.我国2007年颁布实施企业会计准则规定,在非同一企业控制下发生的购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,确认为商誉.国际会计准则规定,商誉是指交易发生时,购买成本超过企业在所购买可辨认资产和负债的公允价值中的股份份额的部分,它应确认为一项资产.
3.商誉减值的比较
从现有的资料查阅来看,FASB的AS142准则规定,如果报告单元的账面价值超过其公允价值,超过的部分要作为减值损失在报表中予以确认,对以确认的减值损失,不能转回.2007年,我国财政部颁布实施新的《资产减值》规定,商誉要进行定期的减值测试,其不得转回.IASC颁布的IAS36准则规定,资产减值应采用资产的净售价或可收回金额与使用价值的孰高者进行计量.对已确认的商誉减值损失,不允许转回.
通过比较我们不难发现,这些具有代表性的商誉会计准则的处理方法基本上可以是一致的,都是围绕着“公允价值”为基础进行计量的,鲜明地体现了各国有关商誉会计准则的逐步趋同性,但也体现出有所区别.商誉的资产减值是根据自己国家经济发展情况而规定的,因而有些差异.
三、中外有关商誉会计规范比较后的启示
1.关于定义
通过比较,笔者认为美国、IASC和中国都从可操作性的角度对商誉进行定义的,这符合商誉作为一个财务会计要素且一直处在不断发展变化中的概念的特点.
2.关于商誉的内容
人们普遍认为,商誉是由外购商誉和自创商誉组成,但各国会计准则通常只对外购商誉的会计处理进行规范,却对自创商誉不予确认.笔者认为商誉的产生与企业合不合并没有关系,只与企业过去的交易和事项有关系.关于自创商誉是否予以确认和计量,在学术上的争论异常激烈.笔者想随着衍生金融工具计量的推广应用,到那时公允价值计量就会取代历史成本计量,并以此成为主要的会计计量模式.那时,商誉计量的问题将会得到解决.
3.关于完善我国会计准则
通过比较分析,我们可以看出在商誉减值及负商誉的具体会计处理上,我国新的会计准则与美国、国际会计准则并非有一些实质性的差异.这恰恰说明了我国在完善会计准则的过程中充分考虑了借鉴国际会计准则,并立足于我国的经济、法律等环境.因此,我们在国际会计准则趋同的过程中既要吸收借鉴别国好的会计准则,又要结合我国国情,进一步完善我国会计准则,促进我的经济的发展.