本站原创一、科目设置
(一)生产成本与生产费用科目设置生产成本科目用以归集养殖生产过程中的直接成本费用,并用科学实用的方法对产品成本进行结转和分配.对于养殖业可单设“养殖成本”科目,而对于整个农业则可设置“生产成本”科目.设置“生产费用”科目以核算生产中应由产品负担的间接生产费用.
(二)产品科目设置产品包括产成品、半成品以及在产品.在农业生产中,特别是养殖业中,产成品、半成品、在产品很难区分,笔者认为主要应解决三个问题：一是正在孕育和不可独立养殖的产品与可独立养殖的产品的划分；二是独立养殖产品与可作商品出售的产品划分；三是出售产品的养殖成本费用划分.现代养殖企业逐步形成了规模化、产业化,作为养殖企业一般都有生产计划和目的,产品也形成了科学的检验标准,因此可参照以下几种划分方法对产品进行划分：(1)按产品的育龄时间或产品的重量、大小,制定出一般标准,将产品划分正在孕育和不可独立养殖的产品与可独立养殖的产品、正在养殖产品与可出售的产品.(2)按企业的生产目的、生产计划,可将产品划分正在养殖产品与可出售的产品.(3)按企业的销售合同或协议划分出售商品的直接养殖费用；如已作为商品但未确认销售的直接养殖费用应为本企业负担,产品已确认销售但未运出本企业,商品的管理权还在企业,应根据合同或协议规定商品直接养殖费用的负担方.
养殖业的发展规模越来越大,计划生产、标准化生产成为养殖业发展的主流,成本核算也必须顺应养殖业的发展趋势.根据上述养殖业产品的划分,结合养殖企业的特点,会计科目可作如下划分：设置“在产品”科目,核算正在孕育的不可独立养殖的产品；设置“半成品”科目,核算可独立养殖的正在养殖的产品；设置“产成品”科目,核算达到出售计划或标准的养殖产品.而将产品分为“在产品”、“半成品”、“产成品”,充分运用产品生产标准及生产费用定额,便于分析企业生产计划的执行情况,从而进行生产决策和市场决策.
(三)种畜科目设置种畜的特征与固定资产特征相同,是为生产商品而持有、使用年限超过一年、单位价值较高的有形资产,因此应作为固定资产核算.
二、成本核算
(一)产品养殖成本的核算“在产品”的产品达到独立养殖标准的,应转入“半成品”科目核算继续养殖成本；“半成品”的产品达到出售计划或标准的,应转入“产成品”科目核算养殖成本；“产成品”的产品已确认销售后,应转入“库存商品”核算销售成本；“产成品”的产品未确认销售,且养殖成本费用不能增加其价值或增加很小,也应转入“库存商品”核算.
对于达到出售标准或计划而未出售的产品,从“半成品”转入“产成品”科目后,与工业产成品的区别在于这部分产品还要发生直接养殖费用,笔者认为,发生的成本费用若能够增加产品的价值,应计入产品成本中；若不能增加产品的价值,则应转入“库存商品”作为期间费用处理,属于经营方面的原因应记入“营业费用”,属于管理方面原因应记入“管理费用”,属于合同纠纷和其他非常原因的可作为“营业外支出”.
一般情况下,“产成品”已确认销售后再转入“库存商品”,这样便于成本核算.如确认销售后,还保留了产品继续管理权,按合同协议规定企业还负担养殖费用的应作为“营业费用”,若由销售方负担养殖费用的则应作为“应收账款”.
(二)种畜折旧的核算产品从购进或自产至种畜达到生殖状态前的养殖成本费用,应与固定资产购建核算相同,对种畜预计净残值的确定则参考丧失生殖能力或不具备种畜功能时出售种畜的价值或养殖后出售价值减养殖费用后的价值.折旧率、折旧年限、折旧方法的确定与工业企业固定资产折旧核算相同.种畜处置时,也应通过“固定资产清理”科目进行,处置方法与固定资产处置相同,如养殖后出售则应转入产品科目.
通过“在产品”核算种畜在正常生育间隔期内自饲养、配种至幼畜可单独养殖期内的幼畜成本费用.正常生育间隔期的养殖成本应记入“在产品”成本,超过正常生育间隔期的养殖成本应记入“生产费用”.
(三)产品成本结转将养殖生产过程中的成本费用归集到“生产成本”中,通过“生产成本”将生产过程中的费用分配到养殖产品中去,购进的或自产的用于养殖的产品应记入产品中的“半成品”、“产成品”等科目,而不应记入“生产成本”.因为养殖业生产与工业生产存在以下区别,其“生产成本”科目为过渡科目,一般期末应为零.(1)生产周期较长.养殖的动物生长一般都超过一个月甚至一年以上才能出售,其生产周期为几个月或一年以上；而工业生产中产品一般只需要几小时或几天,或更短即可产出.(2)所用原料不同.购进或自产的用于养殖的动物都可作为独立的产品,可以随时出售；所用原料是饲料,它不同于工业的原材料,不能改变它的形态、性质、性能.工业生产产品的原材料虽然也可出售,但不是企业计划生产的产品,或不是企业计划生产产品的整体,一般要改变它的形态、性质、性能.(3)生产过程不同.养殖业的生产是通过对产品的饲养使产品长大从而达到出售标准或计划,工业生产产品一般需要通过对原材料的加工制造并经组装后成为一种新产品才能出售.
如将养殖业的购进成本和生产过程的成本费用全部归集在“生产成本”中,待达到出售标准或出售时再结转销售成本,不利于及时、准确地核算产品成本和产品数量.因此,养殖业的成本费用要通过“生产成本”和“生产费用”每期归集到产品中去.这种方法符合养殖业的生产特点、能及时准确地核算产品的成本及数量、适应养殖业的发展要求.
生产成本结转的主要方法包括直接认定法、费用定额法、定额比例法以及数量比重法.应根据企业的成本费用特点选择恰当的成本费用方法.“生产费用”可按数量比重法、费用定额法等方法分配.“生产成本”中的“基本生产成本”一般包括饲料和人工成本等,可采用直接认定法、费用定额法、定额比例法等分配方法.“生产成本”中的“辅助生产成本”主要包括辅助生产部门的生产费用,可按数量比重法、费用定额法等方法分配.若“生产费用”、“生产成本――基本生产成本”、“生产成本――辅助生产成本”的分配方法相同,可将“生产费用”、“生产成本――辅助生产成本”全部结转到“生产成本――基本生产成本”中,按一定方法分配到各产品中去.若其分配方法不同,则按各自的分配方法进行分配.期末应设置成本费用分配表,结转成本费用时会计分录如下：
借：半成品――品名或在产品、产成品等科目
贷：生产成本――基本生产成本
生产成本――辅助生产成本
生产费用
(四)进销存核算在养殖业中,购进的饲料、饵料、化学生物添加剂等可纳入“原料”科目核算.购买或自产的产品用于养殖,按购进或自产的实际成本直接记入“半成品”,子目应为“品名+产期”,标记生产日期可计算产龄,便于计算每月或每日饲养费
用.购进或自产的产品用于销售应记入“库存商品”.
养殖业中,产品销售主要通过“库存商品”科目进行核算.购进或自产的产品用于销售应记入“库存商品”；达到销售标准或计划已确认销售或不应再负担养殖费用的产成品应转入“库存商品”；由饲养目的改变为销售目的、已确认销售的在产品、半成品也应转入“库存商品”；“库存商品”主要核算商品的进销存成本,不能分配成本费用,若有直接成本费用则只能记入“营业费用”等其他期间费用.
产品库存核算有以下几种情况：(1)存栏养殖.购入数量按实际购入或自产的数量与购进或自产的成本同时记入“半成品”,正常死亡率内视为损耗应减少数量；超正常死亡率分清责任按平均成本记入“生产费用”；非常损失分清责任后记入“营业外支出”.(2)鱼塘或网箱养殖.购入或自产的鱼苗,一般以一年为生产周期,其数量具有可验证性,投放数量按成活率计算产品数量记入“半成品”.每期按正常生长速度核定的生产定额计算产量.会计人员与生产技术人员定期对产量进行抽查评估,通过鱼塘的养殖密度估算养殖尾数,并实地抽查每尾重量求得平均重量,然后计算抽查期的产量,会计据以调整会计账上的产品产量.鱼塘抽干,会计据实际产量调整账上的产品产量.对低于正常成活率的,分清责任按平均成本记入“生产费用”,非常损失分清责任后记入“营业外支出”.(3)水库、湖泊养殖.因管理、养殖水平的高低和捕捞数量的多少以及气候、蓄水量的变化等多种因素影响,水库、湖泊养殖当期生产产量、水产品存量的可验证性比较差.会计核算应根据近3年的平均年捕捞量作为当年预计产量.一年以上受益期所支付的成本费用应作为长期待摊费用.购入或自产的鱼苗与当期支付的成本费用作为生产成本.水库、湖泊养殖,至少于一年内对水库、湖泊正在养殖的水产品进行库存量评估和价值评估.由生产技术人员或有关方面专家用科学的评估方法进行评估,或由专业评估机构进行评估；最后要由评估鉴定机构进行鉴定.会计根据评估的结果于年末编制估计会计报表,包括《估计资产负债表》、《估计损益表》.水库、湖泊的水产品库存量应作为存货,不应作为长期资产.由管理和养殖的原因导致产量减少应增加“生产成本”；由气候和蓄水量等不可抗拒因素的影响则作为“营业外支出”.
(编辑 熊年春)