本站原创摘 要 ：近年来,我国产品质量问题日益凸显,建立和完善缺陷产品召回制度已成为我国社会发展过程中面临的重大课题,大众汽车召回这一突发事件更加提升了人们对召回制度的关注程度.本文在将缺陷产品召回的性质定位在“或有事项”的基础上,对产品召回的会计处理作一些初步探讨.
关 键 词 ：会计处理 缺陷产品 产品召回 或有事项
缺陷产品召回制度在欧美发达国家已实施多年,我国于2004年颁布了《缺陷汽车产品召回管理规定》,又于2012年10月10日通过了《缺陷汽车产品召回管理条例》,并于2013年1月1日起施行.这意味着我国将全面加强缺陷产品召回制度建设,并首先以缺陷汽车召回为实施重点.与此同时,随着315晚会的播出,大众汽车DSG问题被推到风口浪尖.在法律约束和社会舆论的压力下,大众将召回近40万辆汽车.笔者在思考缺陷产品召回经济实质的基础上,对产品召回的会计处理作一些初步探讨,为企业缺陷产品召回的会计处理提供一定的参考.
一、缺陷产品召回的性质
《缺陷汽车产品召回管理条例》第三条规定：本条例所称缺陷,是指由于设计、制造、标识等原因导致的在同一批次、型号或者类别的汽车产品中普遍存在的不符合保障人身、财产安全的国家标准、行业标准的情形或者其他危及人身、财产安全的不合理的危险.本条例所称召回,是指汽车产品生产者对其已售出的汽车产品采取措施消除缺陷的活动.可见,缺陷产品召回符合《企业会计准则第13号――或有事项》中有关或有负债的特征,其在性质上应属于或有负债,理由分析如下：
1.因过去的交易或事项形成.缺陷产品召回是由过去的交易或者事项形成的,即由于过去生产、销售的产品存在缺陷而要通过收回、修理、更换等具体措施有效消除其产品缺陷,且需要付出有关公告费、派出技术人员的费用、运输费、代用品的租借或消耗、诉讼费、赔偿费等支出与收回、修理、更换等费用.
2.结果具有不确定性.召回是否发生,需要由未来不确定性事件的发生或不发生来加以证实,未来的不确定性事件发生即会发生产品召回,否则就不会发生,其结果具有不确定性.而且即使会发生,发生的具体时间及收回、修理、更换等措施的选择及各种方案的成本也不能确定.
3.结果须由未来事项决定.缺陷产品召回造成的结果,在生产、销售时无法预测,这种危险或缺陷是企业当时不可预见的,因而这种不确定性因素是不能由企业所控制的,只能由召回发生时的具体状况来确定.
二、缺陷产品召回的会计处理
将缺陷产品召回的性质界定为或有负债为其会计处理明确了方向.缺陷产品召回的会计处理主要包括缺陷产品召回前、缺陷产品召回时与缺陷产品召回后三个部分.
(一)缺陷产品召回前
缺陷产品召回前,主要是指产品的销售阶段.首先,需要讨论是否确认为销售收入的问题,虽然实施的是缺陷产品召回制度,但由于缺陷产品召回发生的概率极小,它仍然符合《企业会计准则第14号――收入》确认的五个条件,在销售时点应确认收入.其次,或有事项的确认和计量问题.产品在销售时点开始流出生产企业内部,如果此时产品由于设计、制造、标识等原因存在缺陷,那么以后因发生产品召回而导致经济利益流出的潜在义务就应从销售这一时点起存在.因此,应当根据企业历史经验及相关行业状况对未来可能存在的经济利益流出做出合理的预测和估计,并将其计入当期损益.既然产品召回导致经济利益流出的起点是销售,那么企业预测和估计的经济利益流出只能计入与产品销售有关的期间费用,即“销售费用”中.
例1：假设甲汽车股份有限公司（以下简称甲公司）2008年A型号汽车的销售额为10 000万元（含增值税,税率为17%）,产品成本为8 000万元.该企业经合理的预测和估算,按年销售额的8‰计提召回产品准备80万元.则会计处理为：
（1）确认销售收入：
借：银行存款 100 000 000
贷：主营业务收入 85 470 000
应交税费――应交增值税（销项税额） 14 530 000
（2）结转产品成本：
借：主营业务成本 80 000 000
贷：库存商品 80 000 000
（3）计提缺陷产品召回准备：
借：销售费用 800 000
贷：预计负债――缺陷产品召回准备 800 000
(二)缺陷产品召回时
缺陷产品召回时,主要涉及到发生的有关公告费、派出技术人员的费用、运输费、代用品的租借或消耗、诉讼费、赔偿费等支出的会计处理.这些支出的发生,表明在销售阶段所预测和估计的可能的经济利益流出已经部分或全部转化为现实,因此这些支出应首先冲减在销售阶段计提的“预计负债――缺陷产品召回准备”,当其不足以冲减当期的各项支出时,应将超过的部分一次性计入当期损益.虽然此时已经不属于销售阶段,但若召回费用超过原先计提的缺陷产品召回准备,就说明原先的预测和估计不足,因此超过部分应该一次性计入“销售费用”,作为对销售阶段的调整.另外,由于企业在销售阶段所预测和估计的或有负债全部计入了“销售费用”,但在实际发生时这些支出都有一定的归集对象,因此在缺陷产品召回时,还会发生“销售费用”与相关损益类科目间的结转问题,如诉讼费用需归集到“管理费用”,而赔偿费需归集到“营业外支出”等.
例2：接上例,假设2013年甲公司生产的A型号汽车因变速箱质量问题被召回.发生的人工费为20万元,租借备用车费为30万元,诉讼费为15万元,赔偿费为45万元.则会计处理为：
（1）确认召回费用,先冲减缺陷产品召回准备,超过部分一次性计入当期损益.
借：预计负债――缺陷产品召回准备 200 000
贷：应付职工薪酬 200 000 借：预计负债――缺陷产品召回准备 300 000
贷：银行存款 300 000
借：预计负债――缺陷产品召回准备 150 000
贷：银行存款 150 000
借：预计负债――缺陷产品召回准备 150 000
销售费用 300 000
贷：银行存款 450 000
（2）销售费用与相关损益类科目间的结转.
结转诉讼费时：
借：管理费用 150 000
贷：销售费用 150 000
结转赔偿费时：
借：营业外支出 450 000
贷：销售费用 450 000
(三)缺陷产品召回后
缺陷产品召回后,企业一般会选择收回、修理、更换、报废等方式进行处理.
1.收回方式的会计处理.如果以收回的方式,产品召回并经维修、改造后不再返还给原消费者,而是重新流入销售渠道,则应视为销售退回,应先冲减销售阶段确认的“主营业务收入”和“应交税费”并转回相应的成本,同时用维修、改造成本冲减计提的“预计负债――缺陷产品召回准备”,并把销售费用转到“生产成本”,修理完毕入库后再结转到“库存商品――已维修召回品”科目.当缺陷产品召回准备不足以冲减当期的维修、改造支出时,超过部分一次性计入“生产成本”并转入“库存商品――已维修召回品”中.如果缺陷产品召回准备还有余额,则应冲销该余额.
例3：接例1,假设甲公司召回A型汽车时发生的有关费用只有10万元,现在对这批汽车进行维修、改造之后不再返还给原消费者,发生的相关维修、改造费用为700万元.则会计处理为：
（1）冲销销售阶段确认的主营业务收入和应交税费并转回相应的成本.
借：主营业务收入 85 470 000
应交税费――应交增值税（销项税额）
14 530 000
贷：银行存款 100 000 000
借：库存商品――待维修召回品 80 000 000
贷：主营业务成本 80 000 000
（2）处理维修、改造成本.
借：预计负债――缺陷产品召回准备 700 000
生产成本 6 300 000
贷：银行存款 7 000 000
借：生产成本 700 000
贷：销售费用 700 000
借：库存商品――已维修召回品 7 000 000
贷：生产成本 7 000 000
2.修理方式的会计处理.如果以修理的方式,产品召回并经维修、改造后返还给原消费者继续使用,则应先用发生的维修、改造成本冲减原计提的“预计负债――缺陷产品召回准备”,并把“销售费用”转到“生产成本”,返还给消费者时再结转到“主营业务成本”.当原计提的缺陷产品召回准备不足以冲减当期的维修、改造支出时,应先在该批产品的毛利范围内将超过部分归集到“生产成本”,毛利仍不足以弥补的维修、改造支出部分则一次性计入“销售费用”.
例4：接例1,假设甲公司召回A型汽车时发生的有关费用只有10万元,现在对这批汽车进行维修、改造之后再返还给原消费者,发生的相关维修、改造费用为150万元.则会计处理为：
（1）确认召回费用.
借：预计负债――缺陷产品召回准备 700 000
生产成本 5 470 000
销售费用 830 000
贷：银行存款 7 000 000
（2）确认新的生产成本.
借：生产成本 700 000
贷：销售费用 700 000
借：库存商品――已维修召回品 6 170 000
贷：生产成本 6 170 000
（3）确认新的销售成本.
借：主营业务成本 6 170 000
贷：库存商品――已维修召回品 6 170 000
3.更换方式的会计处理.对于以更换方式召回的产品,应作销售退回处理,即先冲减销售阶段确认的“主营业务收入”和“应交税费”,并转回相应的成本,对于用于更换的产品,作销售收入处理,由于企业没有流入,应以“销售费用”科目代替“银行存款”科目.
例5：接例1,假设甲公司召回A型汽车时发生的有关费用只有1 000万元,现在以一批市场为12 500（含增值税,税率为17%）万元,成本为1 000万元新上市的B型汽车免费交付给原消费者.则会计处理为：
（1）冲销销售阶段确认的主营业务收入和应交税费并转回相应的成本.
借：主营业务收入 85 470 000
应交税费――应交增值税（销项税额）
14 530 000
贷：银行存款 100 000 000
借：库存商品――待维修召回品 80 000 000
贷：主营业务成本 80 000 000
（2）确认交换品B型汽车应交税费并结转相应的成本.
借：销售费用 125 000 000
贷：主营业务收入 106 838 000
应交税费――应交增值税（销项税额）18 162 000
借：主营业务成本 100 000 000
贷：库存商品 100 000 000
4.报废召回品的会计处理.如果产品召回后直接报废,则应当将扣除残料后的净损失先冲减“预计负债――缺陷产品召回准备”,缺陷产品召回准备不足以冲减部分直接记入当期损益“销售费用”科目.
例6：接例1,假设甲公司召回A型汽车时发生的有关费用为10万元,现在这批汽车报废,扣除残料后的净损失为700万元.则会计处理为：
借：预计负债――缺陷产品召回准备 700 000
销售费用 6 300 000
贷：银行存款 7 000 000
三、缺陷产品的信息披露
根据《企业会计准则第13号――或有事项》,缺陷产品召回除了以上会计分录的处理外,企业还应当在财务报表附注中披露预计负债的以下信息：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额.在缺陷产品召回前,主要是对产品召回准备的计提比例基础、金额及对未来可能产生的影响等做出必要的说明；在缺陷产品召回时,主要是对召回情况的说明,包括有关公告费、派出技术人员的费用、运输费、代用品的租借或消耗、诉讼费、赔偿费等各项支出项目及其金额,相关支出的处理方法,期末预计负债的余额及对未来的影响等；在缺陷产品召回后,主要是对产品召回后的处理情况进行说明,如产品召回后如何处理,所涉及的相关维修、改造费用及报废损失等支出的金额大小及处理情况等.Z