本站原创出版企业自行开发产品的特殊性体现在它的“生产”过程.这一“生产”过程分为两个阶段：一个是精神创造阶段,一个是物质创造阶段.与一般的制造企业不同的是,在精神创造的第一阶段,产生了“著作权”这一特殊的权益,当出版物的第一生产阶段完成时,其资产性质应界定为流动性较强的存货,还是因其拥有著作权而确认为无形资产,成为出版企业会计核算的一个重点.
行业会计规范与出版企业的一般会计处理
(1)行业会计规范.按照《新闻出版业会计核算办法》规定,“对出版单位编录部门所发生的各项生产费用在确认时要区别对待.凡确认为直接费用的直接计入生产成本；但确认为间接费用的按照编录部门归集分配,期末,按照配比原则,合理、科学地分配并计入完工出版物的成本之中”.“编录经费主要包括编录人员的各项人工成本、办公费、差旅费、会议费、业务招待费、资料费、摄影费、编录用品购置于摊销等”.编录经费的科目余额在资产负债表中“存货”列示.从这些规定可以看出,新闻出版业行业会计规范将出版物前期的开发创作等相关的成本费用列入“存货”核算和管理.音像出版业作为新闻出版业的一个分支,其音像出版物在生产过程中更具特殊性.尤其是随着国家文化产业的不断发展,音像出版企业自行开发的产品其生产过程类似于电影企业的产品生产过程.《电影企业会计核算办法》规定“电影企业所拥有或控制的影片(包括影片著作权、使用权等),在法定或合同约定的有效期内,均作为流动资产核算”.在电影企业中,电影作为一种产品也同样被列示在“存货”中核算和管理.
(2)出版企业对自行开发产品的一般会计处理.由于出版企业出版的品种繁多,各个出版物的生产进度各不相同,因此其产品成本的归集需要有序规范的管理流程相匹配.我国出版业刚刚经历了文化体制改革的洗礼,大部分企业在管理上尚不规范,有待提高.因此在此现状的基础上,出版企业对自行开发产品的会计核算可能存在以下几种不规范的处理：“编录部门”作为出版企业的职能部门,其费用列支在“管理费用”.由于很多出版企业年度和未来长远的出版计划的缺失或不完善,出版产品的进度随机性较大,因此很多出版企业在会计核算上未按照《新闻出版业会计核算管理办法》的规定将“编录部门”的相关费用列入出版物的成本,而是作为期间费用在“管理费用”中核算,这样的做法导致收入成本不匹配.同时“管理费用”过高也从另一个侧面体现了企业管理不善.“稿酬”、“制作费”以及“编录经费”等产品开发型的成本项目一次性在首批销售的产品中结转成本,引起当期收入成本倒挂.出版企业的出版计划和经营与销售计划是密不可分的,而经营与销售计划的不确定性给企业的会计核算带来困扰.相对图书出版业,音像出版业受本行业市场环境的约束,出版物销售预估难度更大.很多出版企业会将“稿酬”、“制作费”、“编录经费”等产品在开发期所产生的成本费用在首批销售中结转,导致首期销售成本过高,引起当期成本倒挂,收入成本也不匹配.
会计核算对管理的要求与特殊会计事项的规范说明
(1)规范的会计核算对管理的要求.出版企业自行开发产品的会计核算核心在于出版物成本的归集和销售成本的结转.参照《新闻出版业会计核算管理办法》,“可以反映单一出版物的费用作为出版物的直接成本,在‘生产成本(其他直接费用)’科目核算,对不能反映单一出版物的费用通过‘编录费用’科目核算,并按照合理分配计人相关出版物的成本”.对于“直接费用”的确认和“编录经费”分摊需要依靠相对科学、合理的方法进行再次分配确认,也需要一个严格规范的管理流程做基础.出版企业要建立出版项目立项制度,通过制度规范出版物选题的审批流程,从而为会计核算建立出版物成本核算卡片提供依据；对于能够直接计入出版物的费用,也需要重新在完工产品和未完工产品之间分配.比如某一个会计期间的费用,同一个项目组同时制作多个出版物,而其中某个或某些出版物尚未完工.这就要求对“直接成本”的确认具备严格的审核流程和分配标准；对“编录经费”的分配是出版企业在出版物成本归集中最复杂的一个环节.它不仅要求出版企业有严格规范的立项制度,而且还要要求会计人员根据出版物特性制定合理的综合性的分摊方法,综合考虑人员数量、字数(或分钟数)、印刷数等因素；由于出版物常常都是分次分批印刷生产并陆续销售的,因此单个出版物的出版计划中涉及的计划发行数量和发行期限成为出版物成本的归集和销售成本的结转的关键.
(2)特殊会计事项的说明.对出版企业接受政府补助的“宣传文化发展基金”,作为一个特殊的事项在会计处理上也需要遵照权责发生制的原则在不同期间按标准确认.一般情况下,政府补助的“宣传文化发展基金”属于政府为鼓励企业发展按照国家政策给予一定金额的补助.相对出版企业而言,当企业收到某笔针对出版物开发的文化发展基金时,若项目尚未完工,先计人“递延收益”,待产品销售时逐步结转至“营业外收入”；若产品已经出售,则直接计人“营业外收入”.
资产性质的判定与界定标准
对于出版物两个生产阶段所形成的产品应该一体化还是分割为无形资产和存货两种性质的资产,这与出版企业开发产品的目的和企业业务的性质有着密切的关系.会计人员需要根据不同的目的和性质对资产的性质作出准确的判断.
参照“无形资产”的概念与确认条件,出版企业自行开发的出版物在第一阶段“生产”完毕后所构成的企业拥有的或控制的“著作权”符合无形资产的定义和确认条件.然而在《新闻出版业会计核算办法》、《电影企业会计核算办法》以及以往很多企业对于类似的产品都将其规范在“存货”中核算,笔者理解其中原因主要有：“出版企业自行开发的出版物”这类资产对出版企业而言是一个经常性的、频繁性的开发,确认为存货在出售时确认为营业收入,而若确认为无形资产,则出售时按取得价款与账面价值的差额确认为营业外收入,不能如实反映企业的财务状况和经营成果；出版物作为出版企业的主要产品,包括实物产品的销售以及涵盖版权在内的复制权、发行权等在内的著作权都属于企业日常经营活动中持有以备出售的商品,更符合和贴近存货的概念；在出版企业的自行开发产品的过程中,无形资产性质的权益收入所能带给企业的经济利益流入不确定性大,其所占产品开发成本的比率难以预估.