本站原创摘 要：盈余管理是企业管理者为了实现自身利益或企业价值最大化.在会计准则允许的范围内采取多种手段人为影响会计数据,尤其是会计盈余的行为.过度盈余管理将给企业、投资者、社会资源配置带来不利影响.会计准则是治理盈余管理的关键因素之一.因此,文章着重从盈余管理的视角对新会计准则进行研究,旨在为会计准则制定机构完善会计准则提供决策依据.
关 键 词 ：盈余管理 新会计准则
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914(2010)09-178-02
西方财务会计理论界自20世纪80年始致力于盈余管理的研究.从国内外的研究文献可以看出,多数学者普遍认同会计准则的局限性为盈余管理的产生提供了空间,会计准则是盈余管理在特定时期和特定环境下加以利用的工具.因此,高质量的会计准则对盈余管理有制约作用.反过来,盈余管理也促使会计准则自身不断地完善.
2006年2月15日,财政部发布了《企业会计准则――基本准则》、《企业会计准则――存货》等38项具体准则(以下简称新准则),自2007年1月1日起在上市公司范围内施行,鼓励其他企业执行.相对于旧会计准则,无论在准则的数量上,还是一般的会计处理原则,新会计准则都产生了较大程度的变化,实现了多个方面的创新.这些变化一方面弥补了旧准则的不足,使更多的会计事项有了计量的依据,减少了企业进行不当盈余管理的空间；另一方面,新准则坚持原则导向,在执行中需要会计人员根据准则做出职业判断,这些自由的选择权和裁量权给上市公司提供了更多的盈余管理机会.因此,为了确保新会计准则的顺利实施,有必要基于盈余管理的视角对新会计准则进行解析.
一、新会计准则对盈余管理行为的限制
1.存货计价方法的变化对盈余管理行为的限制.当存货的市场处于波动时,存货采用不同的计价方法会对当期的利润造成很大的影响.旧会计准则规定存货的计价方法可以采用先进先出法、个别计价法、后进先出法、加权平均法、移动加权平均法等,企业可以根据实际情况自行选择.上市公司往往会因为配股、摘帽等原因而随意选择或变更存货的计价方法进行盈余管理.
新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法,上市公司不能利用存货的计价方法在存货上涨或下跌时任意改变计价方法,消除了人为调节因素,加强了会计信息的可比性,较好地限制了企业盈余管理的随意性.
2.资产减值不得转回规定对盈余管理行为的限制.资产减值准备的计提是谨慎性原则的具体贯彻和执行,自该规定实施以来,对企业在财务报表中真实、稳健地反映其财务状况和经营成果起到了积极地作用.但是,旧会计准则允许资产减值准备在以后年度可以转回的,使得资产减值准备计提和转回能够造成企业利润在年度之间转移,使各项资产减值准备成为企业调节利润,进行盈余管理的手段.
新会计准则规定,除存货以及采用公允价值计量模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值及未探明矿区权益的减值适用其他相关会计准则以外,资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回.有关资产减值准备的新规定限制了企业会计人员在使用谨慎性原则计提各项资产减值准备时的主观随意性,使得上市公司利用计提或冲回资产减值准备任意调节盈余不再是一件容易的事.
3.合并会计报表编制范围的规定对盈余管理行为的限制.旧会计准则对于合并范围的规定是以母公司对被投资企业是否拥有实质控制权作为该企业是否纳入合并范围的依据,因此,管理者在界定本公司报表的合并范围时,具有较大的主观性,他们可以通过降低经营状况不好的子公司的投资比例,将其从合并范围中剔除,或者通过提高盈利的被投资企业的投资比例,以达到实质性控制,将其纳入合并范围以提高整个集团的业绩.
新准则对合并范围的确定强调了以控制为基础确定合并范围的理念,遵循了实质重于形式的会计原则,凡母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表的范围,而不以股权比例作为衡量标准.新准则的变革,扩大了合并报表的合并范围,阻断了一些上市公司利用缩小持股比例,分离若干子公司的方法,将经营状况不好的企业从合并范围中剔除,从而粉饰企业集团整体业绩的做法.另外,新准则还规定同一控制下的企业合并按照账面价值计量,这将有利于防止企业利用同一控制下的企业合并操纵利润,较好地限制了上市公司利用母子公司的控制关系在合并或重组时利用不正当关联交易进行盈余管理.
4.对利用关联方交易手段进行盈余管理行为的限制.利用关联方交易调节报告盈余的行为,是上市公司中存在的一种比较普遍的现象.新会计准则对其的抑制作用主要体现在加大了对关联交易的披露.根据实质重于形式的原则,新准则对关联方的定义做出了明确的扩展,且无论是否发生关联方交易,存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系,明确指出需要披露的层次.此外,关联方发生交易,强调只有在提供充分证据的情况下,企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款.新准则的规定一方面加大了关联交易披露的范围和内容；另一方面将以往较为概括的要求明确化和具体化,增强了关联交易的透明度,为报表使用者提供了更加真实、全面、可靠的企业关联交易信息,有效地控制了管理者的盈余管理行为.
5.会计信息披露要求的完善对盈余管理行为的限制.相较于旧准则而言,新会计准则进一步完善了会计信息充分披露的要求,增强了企业经常性和非经常性损益信息的透明度.新准则对损益披露的要求随处可见,除“财务报告列报”准则外,其他各具体准则几乎都有要求.这些财务报表列报要求不仅可以使财务报告使用者较好判断企业损益的构成、风险和报酬的主要来源,增强决策科学性,还可以有效抵消企业进行利润包装的“成果”.
二、新会计准则下盈余管理的空间
1.利用会计方法进行盈余管理的空间.(1)非经常性收益的确认.对照新旧准则可以看出,在对某些具体业务进行会计处理时,新会计准则将旧准则规定计人资本公积的做法改为计人当期损益,扩大了收益确认的范围.例如,新债务重组准则规定,由于债权人让步,债务人获得的利益直接计人当期收益,进入利润表,而旧准则规定计入资本公积；对于实物抵债业务,新准则引进公允价值作为计量属性,确认重组收益.另外,新准则在非货币性资产交换时也同时引进公允价值作为计量属性,将旧准则中规定以换出资产的账面价值来确认换人资产的账面价值的做法,改为以公允价值确认换入资产并确认置换收益.新准则中的这些会计处理方法,无疑进一步扩大了企业收益确认的范围,可能会被上市公司利用,调整增加非经常性收益,从而提高每股收益.(2)费用的确认与成本的结转.根据新准则的规定,企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或生产,应当予以资本化,计人相关资产成本.符 合资本化条件的资产,包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房产等.而旧会计准则只允许购建固定资产的专项借款费用予以资本化,新会计准则无疑进一步扩大了借款费用资本化的范围.上市公司可能会在一般借款的利息支出和符合资本化条件的资产上进行盈余管理,采用一定的手段使专项借款之外的一般借款的利息支出符合计人资产的要求,扩大利息资本化范围,减少费用支出,从而提升企业业绩.另外,虽然新准则中对资本化的条件进行了严格的规定,但在实际操作中却有很大的随意性,尤其是生产周期相对比较长的存货.例如,企业完全可能将已完工的存货继续按照在产品进行核算,使其符合资本化条件以达到调节盈余的目的.(3)会计政策和会计估计的变更.上市公司会计政策和会计估计的变更主要是顺应了证券监管部门对配股和上市的管制更关注上市公司会计收益数据的计算是否合法的要求,不必顾及市场反应.因此利用会计政策和会计估计变更这种“合法而公开”的方式进行盈余管理,成为企业盈余管理的一个重要手段.例如,新固定资产准则规定,固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变应当作为会计估计变更,采用未来适用法处理,不再进行追溯调整.由于固定资产的金额一般都比较大,上市公司只需通过对折旧年限进行调整,就可以对业绩进行一定程度的调控.再如投资性房地产采用公允价值模式计量的,公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益,上市公司可能因为变更会计政策的途径产生巨额利润.(4)收益性支出与资本性支出的确认.新无形资产准则规定,企业内部研究开发项目的支出,应当区分为研究阶段支出与开发阶段支出.其中,研究阶段的支出,应当于发生时计人当期损益；开发阶段的支出,在满足一定条件时,可确认为无形资产.由于无形资产研发业务复杂,风险大,把企业的研发活动明确地划分为研究阶段和开发阶段成为一大职业判断难题,有些上市公司可能通过决定研发支出费用化还是资本化来调控企业业绩,而且允许开发支出资本化无疑会增加高科技企业的盈余管理空间.再者,新准则对开发阶段的支出采用一定条件下的资本化模式,规定只有在同时满足五个条件时才能确定为无形资产,但这五个条件具有很强的主观性,这种有条件的资本化模式本身具有的灵活性将导致企业的管理层有机会进行盈余管理.
2.会计选择与职业判断增多后盈余管理的空间.由于新准则坚持原则导向,在执行中需要会计人员根据准则做出职业判断,增强了企业的主观能动性,这些自由的选择权和裁量权给上市公司提供了更多的盈余管理机会.企业如何选择适合自己的会计政策、如何选择计提折旧的方法、如何选择存货发出的计价方法、如何确认当期费用、如何使企业资产计量更有效、利润更真实,这都更依赖会计人员的职业判断.这些不确定因素和主观判断成分的增加,也给企业管理层留下了较大的弹性空间.
3.公允价值计量模式下盈余管理的空间.公允价值计量属性在会计核算中应用面的扩大是新会计准则的一大亮点.虽然相对于国际会计准则而言,我国对公允价值的运用进行了适当限制,但随着公允价值运用面的拓展,客观上增大了企业管理层有意识地借助公允价值新的运用领域进行盈余管理的可能性.新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中均引入了公允价值计量属性,范围之广更甚以往任何时候.尽管在各具体准则中都对公允价值的使用做了不同程度地限制性规定,禁止含有较多假设的估值技术的应用,但这些并不能保证公允价值不被滥用,企业一旦利用其进行盈余调节,由于没有比较准确的计量标准,监管部门因缺乏可靠的评判标准将很难实施有效的监督.
三、基于盈余管理的新会计准则的实施和完善
1.建立全面完整的会计准则框架和内容.(1)构建全面完整的财务会计概念框架.逻辑严密的会计准则基础理论是制定具体会计准则的基础,会计准则基础理论的完善则依赖于规范化的财务会计概念框架的构建.我国此次颁布的新准则体系填补了以往缺少一套完整的财务会计概念框架作为理论指导的空白,在基本准则中初步确立了具有我国特色的财务会计概念框架.但是,由于我国会计实务的不成熟和多层次性,财务会计概念框架还需要根据环境的改变而不断地加以改进和完善.(2)会计准则内容的全面性.会计准则规范的业务面越广,企业进行盈余管理的可能性就越小,难度越大.根据一些国际案例,大多数会计问题都是发生在新兴的交易或事项处理上.例如,安然事件发生后,FAsB就曾承认在制定准则的效率方面有待提高.虽然我国此次颁布的新会计准则体系在业务涵盖面上比以往任何时候都要广泛,使较多的会计实务能有据可依,但仍存在一些新的问题.留下了一些新的漏洞.随着我国市场经济体制不断发展和完善,新兴的交易或事项会越来越多,需要不断完善新会计准则,对其漏洞和不足进行修改,以此减少盈余管理的施展空间.
2.推行会计准则的制定和执行并重机制.为达到有效控制企业盈余管理的目的,通过提高会计准则的质量来从源头上堵塞漏洞,显然是抓住了问题的实质和要害.但单纯依赖对现有会计准则的改进是远远不够的,要解决盈余管理的问题,会计准则制定机构还要关注准则的执行机制.(1)建立更为科学完善的法律保障机制.目前,我国尚缺乏有效地使用以原则为基础的会计准则氛围,为了有效实施新会计准则,必须进一步健全和完善相关法律法规,防止会计政策被滥用.首先,应尽早制定与具体会计准则相配套的《会计准则实施规则与处罚标准》,明确会计准则执行的基本规则以及违反会计准则的处罚标准,确保新会计准则的有效实施.其次,《会计法》中应增设“会计准则制定与实施”条目,对会计准则地位予以法律认定,以此强化全社会的会计准则观念.(2)建立系统完善的监管体系.一是不断健全企业外部控制机制.新会计准则的有效实施需要强有力的监管.首先,中国证监会作为上市公司的监控机构,应开展大规模的专业培训,使上市公司财务指标的计算及会计信息的披露规则尽可能地与新会计准则的要求协调一致.其次,会计管理机构要在监管中发挥强势主导和协调作用,实施由站在中立立场的注册会计师的独立审计监督,完善注册会计师行业监管约束系统.最后,还应引导社会公众及舆论对上市公司的监督,提高社会公众分析与理解会计信息的能力,以遏制公司管理层的盈余管理行为.二是建立和完善企业内部监控机制.从某种意义上讲,建立健全企业的内部控制是贯彻实施新会计准则,加强会计核算,防止人为操控利润,提高会计信息质量的必然要求.因此,一方面,应健全公司内部治理结构,有效地约束公司管理者拥有的实际控制权,同时减轻信息不对称的程度,使得管理者操纵利润的风险增大,加强对盈余管理的制约作用.另一方面,企业要通过建立完善的内部会计监督制度,形成自觉的内部会计监督机制,以确保新准则的合理运用和有效实施.此外,准则监管者要把企业建立与完善内部控制制度列入相关法律,并把其规范为企业经营者必须履行的责任和义务,确保内控制度被切实地执行且执行的效果良好.(3)加强会计专业人员的队伍建设.一是着力提高企业会计人员及相关人员的素质.新准则的一个显著特征就是赋予管理者和会计人员结合企业实际情况进行职业判断的空间.因此,要使新会计准则能顺利有效的贯彻实施,一方面要加强业务培训,深刻掌握新准则的概念框架,帮助会计人员熟悉和掌握新的会计处理方法和程序,准确把握新准则的精髓和实质,提高其对交易和事项的确认、计量、报告做出准确判断的能力,减少会计信息的行为性失真和对公允价值判断的偏差,降低盈余管理的空间.另一方面,要切实加强诚信建设,加强职业道德建设,强化法制教育,要求会计人员在不违反法律法规和会计制度的基础上处理会计业务,从根本上消除虚假现象的产生.同时,还应该要求公司全体董事、监事和其他高管人员也学习新会计准则,提高企业相关人员的素质,使其充分认识到盈余管理对公司长远发展的危害,从思想上减少盈余操纵的驱动意识.二是加强注册会计师队伍的建设.注册会计师是会计信息鉴证工作的主要承担者.因此,注册会计师自身的理论水平和职业道德水平的高低会直接影响其出具的审计报告质量.各部门应加强这方面的培训工作,使注册会计师对新的会汁准则和审计准则进行熟练的掌握,为更好地进行职业判断奠定理论基础.同时,对注册会计师应加强职业道德的教育,保证其执业的公正性.此外,还要强化注册会计师的法律意识和社会责任意识,为了社会公众的利益和经济的健康发展,敢于揭示上市公司的盈余管理,保证在各种不同的盈余管理手段下都做到准确识别,出具高质量的审计报告.
(责编：吕 尚)