本站原创摘 要：注册会计师审计风险存在于审计执行过程中的每一个环节,只有将审计风险的防范与控制贯穿于注册会计师审计业务的每一个具体步骤之中,才可以规避和消除审计失败的发生.因此,从根源了解我国注册会计师审计风险产生的原因,并总结出具有针对性的防范和控制手段,是十分有必要的.本文从注册会计师、会计师事务所和被审计单位三个角度进行了相关研究,并提出相关建议.
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一、注册会计师审计风险概述
(一)注册会计师审计风险的含义
我国《独立审计具体准则第9号――内部控制与审计风险》将审计风险定义为：“是指会计报表存在重大错报风险和漏报,而注册会计师对审计后发表不恰当审计意见的可能性.笔者认为,这里对审计风险的理解可以分为两个方面：一方面是指执业的注册会计师经过对被审计单位执行审计程序后,认为被审计单位所提供的财务报表在财务状况、流量与经营成果等方面都做出了客观、公允的披露,而这一判断实际存在错误或纰漏的可能性；另一方面是指执业的注册会计师发表保留意见的企业财务报告,实际上是正确的、公允的可能性.
(二)审计风险的要素
根据审计风险模型,审计风险（AR）等于重大错报风险（MMR）×检查风险（DR）.
重大错报风险的定义为：会计报表在注册会计师审计前存在重大错报的可能性,即指审计人员在对被审计单位执行审计程序前,被审计单位的财务报表存在使报表使用者做出错误判断或蒙受经济损失的可能性.重大错报风险整体分为会计报表层次的重大错报风险和认定层次的重大错报风险,具有客观性、不可降低性、可识别性、隐秘性（未知性）、因被审计单位个体的不同以及因审计目标的不同而不同等特点.
检查风险的定义为：某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师没有发现的可能性.检查风险是注册会计师唯一可以对其进行管理和控制的风险要素,其具有独立于整个审计工作的特点,不受固有风险和控制风险的影响,并且与注册会计师的审计工作直接相关,是注册会计师运用审计程序的有效性的函数.检查风险的实际水平与注册会计师所执行的审计工作有关,注册会计师在开展审计工作时,就是通过执行审计程序,收集足够的证据以降低检查风险,从而把总体审计风险控制在可接受的水平上.
(三)防范注册会计师审计风险的重要性
注册会计师审计失败不仅会使会计师事务所及注册会计师本人的专业评价和行业发展遭受损害,伤害广大投资者的切身利益,也会给我国市场经济长期、持续的发展带来不利影响.因此,探析审计风险的含义,分析我国注册会计师审计风险产生的原因,提出有针对性的防范或控制审计风险产生的方法,对于我国审计行业的发展具有重要的现实意义.审计风险既是现有审计理论的问题,又是审计实践中的问题.所以对注册会计师审计风险的研究不仅是为了完善现有的审计理论,也是推动审计实践健康有序持久发展的需要.
二、我国注册会计师审计风险的成因
注册会计师的角度1.职业道德水准尚待提高.注册会计师在执业过程中应严格遵守职业道德规范,所要恪守的职业道德包括职业纪律、职业品格、专业胜任能力及职业责任等.然而从我国目前审计行业的整体情况来看,我国注册会计师的职业道德水平整体较低,这不仅严重制约了我国审计事业的发展,给审计的作用、职能的充分发挥造成阻碍,损害投资人与债权人的利益,甚至威胁到我国经济的长远走向,影响社会经济秩序的稳定.
2.执业素质良莠不齐.目前,多数注册会计师对其一贯审计的行业比较熟悉,而对其他行业较为陌生.在这种情况下,一旦注册会计师对自己不够熟悉的行业执行审计程序,会因对被审计单位及行业缺乏深入的了解,而遗漏一些本应该发现的问题,使得审计工作仅限于对会计资料的审查.这主要表现在：（1）不能够对被审计单位的内部组织结构或其管理当局的背景及思想作风做足够的了解或未进行合理的调查.（2）未能充分掌握被审计单位所处的行业环境,甚至不能预见或预警被审计单位所面临的风险.
3.审计程序不当应用.注册会计师在实施现场审计工作时,因采用的审计程序不恰当或者没有执行重要的审计程序,而经常遗漏对一些漏报错报的关注.如针对货币资金的审计中,如能向开设账户的银行发出存款询证函,就能得到银行关于客户存款账户金额真实性的回馈.然而在审计程序的实际执行中,这项审计方法并未得到很好的运用,而只是以企业提供的账务记录、银行对账单及余额调节表等财务资料作为判断银行存款是否真实存在的依据,而导致企业可能存在虚报货币资金的风险很难被发现,加大审计风险.
会计师事务所的角度1.在经济利益上依赖于被审计单位.由企业对执行审计工作的事务所进行选择,使得被审计人成为审计服务交易关系中的买方,握有足够的主动权,而会计师事务所和审计人员则相对处于被动的位置,极大地影响了其独立性的发挥.在实际审计工作中,当发现企业存在重大漏报、错报事项时,在面对客户的财务报告与保持审计独立性的成本中,很可能迫于压力,无法始终保持自身的独立性.
2.事务所之间的恶性竞争.在经济迅猛发展的今天,我国会计师事务所得到了极大的发展,审计市场也得到进一步的扩大.在激烈的市场竞争下,会计师事务所为了招揽生意,竭力占有市场份额,而与其他事务所形成恶性竞争.过度的市场竞争必将改变审计市场的结构和交易模式.为了揽得更多的客户,一些会计师事务所和注册会计师置职业道德于不顾,丧失了机构审计应有的独立性.
被审计单位的角度审计风险加大的一个直接原因就是被审计单位的违法、欺诈行为.一些被审计单位提供虚假的财务资料,迷惑审计人员,使其难以探明企业实际的经营状况.如针对关联方交易执行审计程序时,被审计单位通过关联方交易转移巨额亏损,隐瞒其真实财务状况的事实,可能无法由注册会计师全部发觉,从而引发审计风险.企业的经营者既是审计委托人又是被审计人,集公司管理权、决策权、监督权于一身,对注册会计师审计的独立性造成了极大的影响.会计师事务所面对这样的“衣食父母”,独立性受到削弱,也就无法出具值得信赖的审计结论.
三、注册会计师审计风险的控制对策
(一)针对重大错报风险所采取的控制
1.一般审计程序的制定.注册会计师在执行审计程序时,应首先对被审计单位及其环境进行充分的调查和了解,以制定合理的重要性水平,并随着审计工作的进行评估对重要性水平的确认是否合理.注册会计师在了解被审计单位及其环境时,具体应关注被审计单位的单位性质、战略风险管理以及内部控制等方面因素,并考虑各方面因素的相互影响,以此作为审计人员评估财务报表整体层次的重大错报风险的依据.在重大错报风险得到识别和评估后,注册会计师应当对所识别的重大错报风险进行判定,判定其是与特定的某类交易、账户余额或财务列报的认定相关,还是与财务报表的整体相关,进而对多项认定产生影响；然后,根据评估的结果制订总体审计应对策略 ,并在总体审计应对策略指导下制订并实施进一步审计程序.
2.合理制定进一步审计程序.以重大错报风险的审计风险模型为依据,审计人员针对评估的认定层次重大错报风险设计和实施进一步审计程序,包括审计的时间、性质和范围,同时根据认定层次的重大错报风险的评估结果,对既定的审计风险水平予以考虑.
进一步审计程序是指审计人员针对各项认定层次的重大错报风险所实施的审计程序,这其中包括实质性策略和综合性策略.实质性策略是指审计人员实施的进一步审计程序以实施实质性程序为主；综合性策略是指审计人员在实施进一步审计程序时同时采用控制测试和实质性程序.若重大错报风险的评估结果表明预期控制的运行是有效的,审计人员就必须执行控制测试以支持该结果.同时,审计人员还应当根据认定层次重大错报风险的评估结果,考虑既定的审计风险水平,确定可接受的检查风险水平,再据此计划和实施实质性测试程序.另外,无论企业的内部控制机制是否有效,为了降低审计风险的发生和影响,审计人员都要对各类重大交易、账户余额及报表与披露实施实质性测试.
(二)针对检查风险所采取的控制
检查风险与重大错报风险呈反向关系,即在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险水平相反于认定层次重大错报风险的评估结果.评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低；评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高.为了达到有效控制检查风险的目的,需要注册会计师准确、有效地评估企业的重大错报风险水平.
(三)针对职业道德风险所采取的控制
1.注册会计师应强化自身的风险意识.首先,注册会计师要保持较高的职业水准,形成严谨踏实的工作作风,认真负责地对待每一项审计业务,依照独立审计的原则严格执行审计程序,以确保审计业务的质量.其次,主动学习和掌握各行业的背景、法律法规,通过不断积累、学习更新知识,提高分析、判断、预测经济活动的能力.在已经发现企业漏报、错报的情况下,应根据实际情况出具保留意见的审计报告,以维护报表使用者和公众的权益.
2.会计师事务所员工的素质与风险管理息息相关.在进行风险控制的过程中,会计师事务所的执业人员要重视风险管理的重要性,充分认识到注册会计师的职业操守、行为准则是行业发展的基石.只有牢固地将这一思想固化在审计人员的行动中,才能改进他们的执业方式.为了确保员工恪守职业道德准则,同时具备必要的专业知识和胜任能力,会计师事务所必须加强对员工的日常业务培训.在聘任员工时,应经过适当的面试和能力测试后,对其专业技能等进行评判.员工的培训应包括集中培训和在职培训,集中培训应在每年有计划的在事务所的各级员工中进行.
四、结论
综上所述,多方面的原因造成了我国现今审计风险较高的现状,审计程序执行的每个环节都有可能蕴藏着审计风险.控制审计风险必须经过全面的部署,控制手段要贯穿于每一个具体的审计步骤之中.除此之外,还需要注册会计师强化自身风险意识,提高执业水平,并严格按照法律、法规的要求独立执业,保持应有的职业谨慎,加强执业的规范和管理,将审计风险牢牢控制在一个相对较低的水平.J