本站原创会计体系是生产体系和管理体系的一个有机组成部分,是适应社会主义生产发展和经济管理的要求而随之发展起来的,综观社会发展的历史,会计体系不断完善并适应着生产体系的发展和演进的过程,会计体系对生产体系具有制约和推动作用.
一、生产模式的变化与演进
为进行会计模式的适应性研究,本文首先对会计模式反映的对象――生产模式的社会整体结构在时间维度上表现的特征进行分析,具体来说,就是以泰勒主义和后泰勒主义的管理理论为时间维度(这种分法存在与历史不一定完全对应的缺点),以生产为纵坐标、以供需链为横坐标对生产结构进行研究.
泰勒的科学管理思想历史,可以追溯到亚当斯密的《国富论》,他们关心的焦点是如何合理有效地利用和配置各种资源,特别是人力资源,重点关注产品的生产过程.现代的生产模式以1904年美国福特T型汽车公司的流水作业为主要标志.后泰勒主义的管理思想可以追溯到意大利商人从事的香料和丝绸纺织品的贸易,其成熟是以精益生产体系(JIT)为主要标志,关注的核心是企业如何以快速、低廉的为客户提供商品和服务,强调和关注与客户以及市场的相互关系的物流过程.但现代企业既是资源的合理组合提高使用效率进行产品生产的狭义生产过程,也是进行商品供需链管理的供需链过程的统一体.供需链是买和卖形成的商品整体循环运动的过程,生产是商品不断生成的运动过程,两者缺一不可.从这一角度来概括地反映泰勒主义与后泰勒主义在哲学思考上的差异,将产生管理方法和对应的会计方法的差异以及关注焦点的不同.由此进一步从产品生产和物流两个方向分时代分析生产与会计的适应性.
从上世纪80年代末90年代初开始,在社会生产的管理上更加注重后泰勒主义,即更加关心“横轴”延伸形成的售后服务、绿色回收、环境成本,在发达国家提出了产品终生成本的概念,关于“物流”全过程成本的计量和核算已经成为会计研究的当务之急.在“纵轴”,更加注重技术创新.这些都是由企业战略甚至是国家战略和增强竞争目的所决定的.
二、会计模式的构造变化与演进
对会计模式历史发展演进的研究,可以从生产(产品生产和物流)与时间两大因素作为着手点,生产反映生产经营范围、生产的组织以及管理理念等变化对财务成本和管理成本的影响,时间因素反映会计历史的演进及观念的变化.
(一)13～16世纪复式簿记产生与普及阶段复式簿记正式产生于13世纪,这一时期的生产以意大利航海贸易企业为代表,风险性较大,经营合伙制是这一时期的主要特征,交换的对象主要是剩余产品,库存就等于是呆滞商品,否定库存的存在,目的主要是为了获取,是物流与流的高度统一,核算在交易项目完成后进行,收益按承担风险的大小进行全额分配,安全运输成为交易成功与否的关键.时至16世纪,复式簿记对生产的影响是难以考证的,这可以从桑帕特提出的“复式记账与资本主义”的命题后的争论结果得到证明(葛家澍、林志军,2002).这一时期的生产和复式簿记不考虑也无法考虑时间因素,簿记与当时的生产是完全适应的.
(二)17～18世纪末,复式簿记向静态会计转化的阶段西方著名学者、加拿大多伦多大学社会学系教授贡德弗兰克认为,从航海大发现直到18世纪末工业革命之前,是亚洲时代.亚当斯密于1776年写道：“中国比欧洲任何地方都富有.”比他更晚一两代的马尔萨斯和李嘉图,甚至19世纪中期的约翰穆勒,依然对斯密的说法深信不疑.确切地说,这个时期中国和印度是全球经济体系的中心(这也从另一角度说明东方会计在19世纪落后的主要原因),但生产是以农业为中心.斯密并没有预见到当时中国与欧洲对比会有什么变化,也没有意识到在他写作时后来所谓的“工业革命”正在开始,资本主义获得了一定的发展.这一时期,无论在东西方,自有资本、银行及商业借贷资本构成了生产资本的主要方面,生产的主要目的还不能够明确地形成利润等概念,产品的生产构成了生产的中心,关心产出是否能够弥补投入和偿还债务,关注的焦点是生产能否持续经营下去,经营者和债权人共同关心的核心是在某一时点是否能够用拥有的财产偿还债务.由此可见,这一时期,会计对生产的过程还没有什么影响,会计模式完全适合于生产模式的需要(见图1),没有会计期间的划分和明确的利润概念,利润流量的概念还很淡薄,会计只是关注时点(时间维度是单一的)的财产的存量状况.会计还处在簿记的静态时期,注重财产存量的核算,形成了后来资产负债表雏形的财产目录,保护的主要对象是债权人的利益.
(三)19世纪至第二次世界大战前动态的收益计量会计模式进入19世纪,由于资产阶级工业革命的成功和生产技术的改进,工商业活动迅速扩展,生产模式有了极大的变化,促进了管理理论显著进步.特别是在英国和美国,产生了一系列的管理理论和会计思想与方法,从而会计模式也发生了重大变化.工业革命使得大规模生产成为了可能,工厂制度出现,工业化生产的规模不断扩大,企业逐步转向持续经营,为会计期间的假设提供了客观基础.机器设备的使用,长期资产日益增多,诸如,长期资产如何转化为成本的现实问题促进了折旧会计和方法的形成,特别是股份制形式的发展,投资易于转让,投资者与经营者日益分离,更关心投资报酬,因此,会计服务的对象转向不直接参与经营活动的业主,作为投资回报的收益需要进行明确的区分,投资报酬的预计和计算,实际上需要进行会计期间的划分,从而促进收入与费用匹配思想和处理方法的产生.收入的计算和利润扩大要求成本会计的产生,重工业的发展使企业的制造费用上升,成本控制和成本合理分摊的管理方法也要求成本的科学核算相配合,因此,成本核算成为了此时的焦点,并涉及到了以历史成本为基础的资产计价理论和方法,在外部产生了提供相关的会计信息的强烈要求,这一时期形成了完善的以产品生产为对象的会计模式和方法.收入的计量、与科学管理方法相适应的成本费用的合理计量和分摊构成了这一时期的生产特征,期间收益能力的计量成为这一时期的主要会计模式.会计模式较好地适应了工业化生产模式和管理模式(见图2).
(四)二战后至20世纪80年代生产模式的突变,财务会计与生产的不适应性在泰勒主义时期生产_的概念还仅关注于狭义的产品生产,管理的方法也大部分集中在关于如何有效利用各种资源(包括人力资源)及其合理配置的问题.财务会计也正式建立在这种产品生产的基础之上的,两者是适应的.
进入后泰勒主义时期后,生产的模式发生了巨大变化,概括地说,生产由产品生产的狭义概念转变为包括供需链管理和金融商品经营在内的广义的生产和经营的概念.由于以泰勒主义为标志的管理科学理论与方法的兴盛,以及数学模型方法、IT技术等逐步引入会计领域,狭义的产品生产通过数学模型、成本企划、价值工程方法等控制方法对产品生产实行全面控制,而传统的大规模 “传送带”流水生产不能适应需求的多样化和变化速度快的特征,事业部制、u字性设计等生产组织方式逐步兴起.传统财务会计方法完全可以满足产品生产的成本和生产过程的控制要求,甚至可以说完全能够脱离财务会计在产品生产过程的具体参与.
但是,由于竞争的国际化加剧,需求的多变和多样性,以及资本市场的迅速成长,企业的经营权与所有权进一步分离,金融商品在企业资产中的比例逐渐上升,金融商品的经营也成为企业生产经营的重要部分,使得生产经营决策的频率加快、难度加大.管理当局的经营决策决定着企业日常经营活动的成败得失,管理当局为了加强对经营活动的控制、预测,需要会计提供越来越多的与经营决策相关的信息,这些信息依靠建立在传统的产品生产模式下的、主要为满足外部使用者需要的财务会计是不能够满足要求的,由此,产生了财务会计的另一个分支――管理会计.
与传统产品生产模式相适应的财务会计主要以历史成本为计量属性,很少关注金融商品等的市价以及公允价值的应用,人力资本、产品生命周期成本、社会责任等问题也很少涉及.由此可见,这一时期的会计模式难以与生产(广义)模式相适应,生产模式本身(产品生产与物流的生产、金融商品的经营)、会计模式本身(会计计量属性的冲突)以及生产模式与会计模式两者之间处于摩擦和磨合时期,两者在内容和形式上都获得了较快的发展.
三、生产体系与会计体系的扩展以及研究方法的探讨
在市场经济条件下,企业所面临的市场环境瞬息万变.当企业所处的市场环境发生变化时,企业必须迅速作出反应,使企业的规模适应市场环境的变化,其中公司合并与分立会给企业极大的机动性,使企业能够根据市场变化迅速调整自身规模,从而保持经营活力,在瞬息万变的市场环境下继续生存.进入20世纪80年代以后,以IT业为代表的科技的迅速发展和生产技术的快速创新,生产和需求多样化发展,企业兼并规模和范围加大,形成了能够抗击风险能力的集团企业和减少交易成本的企业集团.为了增强市场竞争力,发挥比较优势,实行事业部制、发包等经营形式的企业不断产生,企业分立(原企业分解为两个或者两个以上的相互独立的法人实体的行为)在发达国家的集团企业中也悄然兴起,生产同时又进入了明细化时期.
兼并与分立并存,集中与分散共有,是企业在经营空间上引起的生产模式和会计模式向集约化和明细化两个方向上的发展.这一变化可以在会计方法的时间序列变化上得以表现.对比的时间基准定为20世纪80年代末,80年代会计仍然坚持持续经营假设、历史成本计价原则的期间利润计算,以作业成本管理为重心,管理活动主要是产品研究开发、设计、制造、市场销售和售后服务的价值链的管理.80年代后,在生产经营上,表现为从经营战略到战略经营的转变.关于战略经营和与之相适应的管理会计的概念和内容至今还没有一个权威的含义,但是,它具有与环境相适应的活力,不具有普遍适用的“通用产品”的特征,是在具体环境下开发的单独的“个性产品”.在经营方面,从企业的竞争逐步走上合作,从价值经营转向供需链经营,在管理会计上,提倡注重供给者价值链、制造者价值链、物流业价值链、销售者价值链、产品废弃和回收的生命周期价值链及其各成员之间的价值分析和合作,重视供需链的管理,达到最终消费者的价值最大化.
会计在集约化的时间变化上表现为：零缺陷管理、现值和市场价值、企业价值、股东价值、流量计算等方面.会计在明细化的时间变化表现为：适时制造、投入产出会计(约束理论)、作业成本法、物流及其综合成本、环境会计、供需链管理、社会责任会计、平衡积分卡、组织内的流管理等.现代企业的竞争不仅表现在成本等比较优势的竞争,更表现为战略和组织优势的竞争,产品的开发和设计与技术创新紧密相连,成本70％由设计阶段所决定,因此,在产品开发前进行产品战略计划,进行战略成本控制以及供需链的设计；生产开始前,进行业务流程再造和经营方式的变革、成本企化和价值工程管理；在生产的过程中进行作业控制和适时制造以及物流及其综合成本控制；在售后进行产品生命周期成本的控制,实现顾客价值最大化管理目标.
将上述生产序列为横轴、时间变化序列为纵轴,并进一步将生产序列划分上下游,将时间变化序列划分为集约化和明细化两个方向,就得到了一个四象限的坐标图(见图4).第Ⅰ象限反映战略、战略方法与生产上游的集约管理的关系；第Ⅱ象限反映集约化方法与生产下游的关系；第Ⅲ象限反映与战略相适应的生产上游的具体方法的关系；第Ⅳ象限反映生产上游的具体管理方法和会计方法的关系,通过这个坐标系可以窥视各管理方法(包括会计方法)在适应生产过程中的地位和作用.当然,企业生产是一个完整的系统,无论是战略及其对应的管理和会计方法,还是具体生产和经营过程的管理方法和会计方法都是相互影响和互为影响的,因此,现行会计模式很难适应生产模式的需要,生产模式和管理的多样化客观要求非制度化的管理会计的变革.图4的作用说明了管理方法和会计方法尤其是管理会计方法在适应生产变化过程中的发展变化状况以及变化趋势,特别是为管理会计的研究提供了思路.