本站原创【摘 要】随着社会经济的高速发展,原先的审计三方委托审计关系逐渐显现出其缺陷,一股独大的现象在我国的企业中普遍存在,作为独立第三方的审计师其独立性受到很大的威胁.文章正是站在审计师独立性的角度对审计委托关系重构做了一个综述,提出自己的建议,有利于我们更好的去研究审计委托关系的构造.
【关 键 词】委托关系,独立性,重构
一、审计委托关系的历史变迁
(一)西方审计委托关系的发展过程
民间审计是随着资本主义的发展而发展起来的,企业所有权和经营权相分离,企业的所有者不参与企业的经营,便需要一个独立的第三方即注册会计师,客观的对企业经营者的委托经济责任的履行情况实施评价.此时建立起来的审计委托关系主要涉及三方：企业股东、企业管理层和注册会计师.但是随着审计理论和实践的发展,特别是安然等重大事件的发生,使这种三角关系的弊端逐渐凸显出来.由于公司治理结构的不完善,公司内部出现“一股独大”的现象,大股东聘请企业的经理层,实际上造成了人和委托人集一人之身,严重影响了审计师的独立性.
针对三方审计委托关系的局限性,西方学者有以下几点改善意见：第一,美国注册会计师协会、美国证券交易委员会等先后在20世纪60年表公告,规定各大公司的董事会下设审计委员会,外部审计师审计由审计委员会选定聘请,其参与公司经营责任的调查；第二,美国学者建议美国证券交易委员会成立一个分支机构-外部审计服务部,通过管理审计招投标来决定审计合约,选择管理当局以外的人代表公众的利益；第三,实行财务报表保险制度.美国纽约大学的罗恩教授为代表的财务报表保险制度影响最大.企业的委托人通过给企业财务报表投保的形式支付保险费用给保险公司,保险公司通过聘请会计师事务所出具审计报告,根据审计报告的类型调整保险费率和保险金额.这种模式使审计师在形式上和实质上都保持了独立性.
(二)我国审计委托关系的发展过程
注册会计师审计在我国的起步较晚,辛亥革命之后,中国民族资本主义得到了前所未有的发展空间,为我国审计发展提供了沃土.最初,审计理论主要是从西方引进过来,但是经过百年历史的发展,针对三方委托关系的弊端,我国学者对审计委托关系理论发展也作出了贡献.
刘明辉、张宜霞（2002）认为,仅仅依靠市场来保证审计的独立性是不够的,还需要政府的有效监管和干预,以弥补市场的不足,以期建立良好的审计关系模式,用来保证审计的独立性.刘慧芬（2005）认为,通过在审计关系中加入第四方—公共审计服务中心改善审计委托关系,扭转审计市场的消费导向,适当的政府干预有利于增强权威性,形成高效的制衡关系.李四能（2007）认为借助政府干预的强制力量,采用“审计监管中心”和“分类分级管理”模式,改革不合理的审计委托模式,提高审计独立性.王俊秀（2007）通过证监会统一设立审计委员会负责上市公司的报表审计业务,通过招标形式聘请事务所进行报表的审计,提高审计师独立性.郝树芹、王建琼（2007）通过分析指出,“政府招标”审计委托模式满足从源头上解决会计师事务所独立于被审计单位和委托方的问题,但招标过程中投标人数过多,又带来了以低于审计成本报价来中标的新问题.
二、文献评述
国内外目前对审计委托关系重构主要是打破原先的三方结构,试图在委托方和被委托方之间在插入一个独立的第四方（政府机构、社会等）,以求增强审计师的独立性.的确,这种四元结构使审计师的独立性大大的增强,但是在独立性增强的同时我们也应该注意到由此带来的新问题.
（一）费用的结算问题.四方审计关系必然涉及独立第四方和事务所审计费用确定的问题.机构如何确定合理的审计费用以及机构的费用,尤其是社会机构,如保险机构,如何确定收取年报审计保费的费率以及保额,并合理确定支付事务所的审计费用,这是四方审计委托关系架构没有被实务采用的重要因素.
（二）年报披露时间的延误.四方审计关系,尤其是西方的财务保险审计制度,保险收取的保费受审计师出具审计报告的类型而调整.这意味着在临近年报披露的时间段,可能出现由于审计报告的类型不同导致保费收取的重新界定,这是一个博弈的过程,其中若出现沟通交流问题,必然导致不能及时的出具审计报告和延误被审计单位的年报的及时披露.
（三）审计成本增加.审计关系关联方的增加必然带来审计成本的增加,审计关系中承担关系的第四方会收取一定的费用,在一定程度上加重了被审计单位的成本费用.审计委托关系四元结构虽然大大提高了审计师的独立性,但是也带来了新的审计问题,使理论上的架构很难在审计实务中得到运用,这也是中外注会审计一直沿用三方审计委托关系架构的重要原因.
三、总结
从审计委托关系的中外发展历程可以看到,都是从原来的三方审计委托关系向四方审计委托关系转变,审计师独立性得到了提高,但是新的委托关系产生了新的审计问题,针对四方审计委托关系的缺陷提出自已的一点意见.
（一）企业财务会计制度的改进.在企业财务会计制度中规定,企业可以按月平均计提企业的年度审计费用,这样可以使增加的审计成本得到分摊,均衡的反应在企业的整个年度经营期间.
（二）合理确定机构的收费标准.制定相关的规章制度,明确机构的收费标准,避免由于收费标准的问题带来的不利影响.在审计实务中可以参考审计重要性水平的确定,在审计收费的问题上根据被审计单位的报表的相关金额指标确定一个基率范围来计算收费.在保险财务制度下,也可以根据这样的相关金额确定一个保险费率的范围,根据审计报告类型的不同,在确定的保险费率内选择一个合适的费率来计算年报的保费.