本站原创会计准则作为20世纪会计发展中一项极为重要的创造,对其历来颇多赞誉之词,而缺乏深入的剖析与考察.虽然在美国理论界,自会计程序委员会(CAP)开始发布会计研究公报起,美国会计准则就因为是各种源自实务的惯例、规则和程序的“编集”(codificafion)而备受指责,但纵观国内外各种文献,对会计准则系统而深刻的现实剖析,却并不多见.对于深入理解会计准则及其现实功用,显然是不够的.本文从系统的角度分析会计准则的现实问题,通过对准则本身形式、程序等方面缺陷的分析来解释准则在现实中的不足.
一、会计准则形式与超载问题
会计准则做为一种制度规范形式,以具体规则来规范会计确认、计量和披露,立足核算而突出呈报,从而在客观上决定了,面对现实环境中创新不断、变化纷繁的实际问题,必须有数量庞大而繁复的准则及解释、指南.困扰美国会计界的准则超载问题,即由此产生.国际会计准则委员会在准则制定中始终坚持谨慎的选择,注重准则数量控制.这虽然避免了准则超载,但同时又带来了另一方面的问题,即：准则只能成为一些只涉及各种基本或突出问题的笼统的规定.为了提高其在世界范围内的广泛适用性,不得不综合考虑各主要国家或主要会计模式的特点,从而使准则包含过多可选择性,影响了准则的具体适应性和可操作性,面对来自各方面的批评和压力,不得不频繁地进行修改或修订.即便如此,准则质量依然饱受各方指责.事实上,面对世界各国不同的环境条件,以及差异极大的政治、经济、法律、文化及会计职业状况,要制定一套具有普遍适用性、切实可行的制度规范,确属不易.改组后的国际会计准则理事会转而制定“国际财务报告准则”,虽然一定意义上有违其统一世界会计规范的初衷,但却不失为一种明智的选择,即：先从具体规范国际财务报告人手,缩小准则制定的目标范围,使准则制定变得相对具体和简单.但随之而来的问题却是：未来世界范围内的会计统一协调和规范应采用什么样的方式来实现,会计趋同应该趋向何处等.
会计准则做为一种会计规范形式,其本身究竟有何优势与不足美国会计准则超载究竟意味着什么,可以为未来会计法律制度建设提供哪些有益的启示这是研究会计准则问题必须回答的问题.
(一)会计准则形式的优势与不足会计准则做为一种统一会计制度的实现形式,具有诸多优势：(1)以公告形式明确陈述解决各种具体会计问题应该遵循的程式、方法和路径,针对性强,具有明确的指导性和规范性；(2)具有概念基础的准则体系,可保持理论观念上的一贯性,形成一个结构合理而完整的体系,并具有充分的可扩展性,便于局部或部分修订、补充、发展和废止；(3)便于针对环境变化和各种具体的现实需求及时制定相应的规则,及时补充或修订；(4)形式简明,不甚关注法律基础和文化背景差异,有利于学习和推广；(5)具有较高认知度,在未来世界会计协调和趋同方面具有良好的应用前景.
会计准则也存在一定的弊端与不足：(1)规则和公告形式,虽然有具体和便于扩展与修改(修订)等优势,但以规则为基础的准则常常为规避准则提供便利,并可能存在制度盲点或漏洞.准则较少则适用性较低,准则过多易造成过量乃至超载；(2)专业技术规则而非法律条文,缺乏法的强制性,存在不为司法过程所采用的可能,权威性存疑；(3)由实务和惯例中总结、概括、抽象而来的规则,往往包含多重可选择性,在增强适应性的同时,导致信息可比性下降；(4)不断增删修订,工作量大且稳定性不足,也造成实务界掌握和执行准则的困难；(5)从选题、制定准则草案、征求意见到正式批准发布实施,往往需要较长时间,许多新兴问题必须等到变得突出且实际中已经有了应对之策后才可能纳入准则制定的视野和程序,导致某些现实问题出现制度空白.
2001年,安然事件等一系列重大会计欺诈案集中爆发,凸显了规则导向型会计准则的弊端.美国政府不得不紧急颁布《2002萨班斯一奥克斯利法案》来应对危机.其后,美国证券交易委员会发布《对美国财务报告采用以原则为基础的会计体系的研究》报告指出,萨班斯法案出现的原因之一,是因为“国会认识到会计准则的制定方法仍存在诸多问题.”由于以规则为基础的准则常常会提供规避准则意图的手段,因此,“在准则制定过程中应当更为一致地以原则为基础或以目标导向为基础.”按照该报告的观点,这样的准则应当具有如下特征：以经改进并一致应用的概念框架为基础；明确指出准则的会计目标；提供充分的细节和结构,使准则能够得以一致地实施和应用；尽量减少准则中的例外情况；避免使用使得财务工程师能在技术上遵循准则却在实质上规避准则意图的‘界线’.关于“提供充分的细节和结构”,报告以注释方式特别指明：“但是,如果要这样做的话,准则制定者必须克制住提供过多细节的冲动(即避免在准则中试图回答几乎所有的可能问题),因为这些细节模糊或掩盖了准则背后的目标”.问题在于,如何才能恰当地把握这一点,在提供充分的细节和结构的同时,避免或遏制提供过多细节的冲动进一步的问题则是,这种以原则为基础的准则,是否可以消除以上所列示的种种弊端,并实质性地提高准则的权威性和法律效能
(二)会计准则超载会计准则超载(Accounting Standards Ov-erload)被认为是会计准则供需矛盾的集中表现之一.早在20世纪七十年代中期,美国会计界就开始关注准则超载问题.AICPA下属会计准则超载专门委员会1983年发布的一份研究报告中列出了会计准则超载的五大表征,随后又多方面采取措施,力图解决准则超载问题,但直到2002年,FASB主席Robert HMerz在回顾和总结该年度财务会计准则委员会面临的挑战和变化时依然谈到,财务会计准则委员会被公司和审计团体指责未能就会计准则超载问题给予积极回应.由此可见,准则超载实在是一个很难开解的谜题.
及至2003年,美国FASB经制定的148项会计准则,加上其前任会计程序委员会的研究公告和会计原则委员会的意见书中依然生效者,全部会计准则资料累计已达4530页.@准则超载一方面加大了注册会计师的工作难度,提高了对公司会计人员和报告使用者所需掌握专业知识的要求,同时也客观上助长了企业管理者变更交易方式的动机.
对准则超载的原因,人们多有研究.除技术因素外,还包括：(1)1969年股市暴跌后大量针对注册会计师的诉讼引发的会计职业界借助详尽的准则自保的需求；(2)政府管制的影响；(3)经济运行本身及环境变化的影响.这些因素交互作用,使准则超载成为一个难解的Gordianknot.安然事件的爆发,引致了规则导向向原则导向的转变,但这种转变最终会取得什么样的效果,尚待时间检验.可以肯定的是,以规则为基础的会计准则,必然包含大量例外事项(exceptions)、明线测试(brlght-lines test)0以及详尽的解释与操作指南,这是源自准则形式特点的一种根本性弊端,这一弊端一 日不根除,准则超载问题就一日难以得到有效解决.
二、会计准则制定程序与政治化问题
制定会计准则的程序是否适当,历来是一个容易引起争论的问题,并直接影响对准则质量的评价.
(一)会计准则制定的程序在美国会计准则的发展中,对于程序问题,人们始终给予了极大关注,并最终确立了称为“due process”的准则制定程序.该程序以联邦行政程序法为模型,以其科学性、完备性及充分的公开性而备受称道.然而,从另一方面来看,完备而严格的程序,意味着准则制定过程中的每一个环节,从准则立项之前的筛选、甄别、列入日程表,到讨论文档及相关材料准备、听证、征求意见、讨论、修改、表决,直到最终正式发布,往往需要很长时间.由于社会经济的发展,现实中不断出现各种需要解决且颇具紧迫性的问题,使得准则制定成为一个不断迁延而且费时费事的过程.
2000年,美国股市牛市结束,随后华尔街会计丑闻暴露,美国的公认会计准则备受质疑,社会各方以挑剔的眼光审视和批评GAAP的效率及缺陷.2002年3月,美国SEC主席Harvey Pitt在国会听证会上指出：“以规则而非原则为准则制定基础模式会延误准则指南发布的及时性,会使准则缺乏灵活性、透明度和一致性,人们会仅为达到会计目的(而不是经济目的)进行会计技巧的设计.”因会计准则本身的形式特点所致,准则制定必然是一个费时费事的过程.对此,利特尔顿早在四十年代初期即有预见.按他的观点,要发现需要以准则形式来表达的想法本身就是很困难的,更困难的则是将由此引出的思想与变化用词语表达出来.对所要表达的想法人们要达到一致意见不是很难,而要把合理的会计理论和惯例化的会计实践用词语表达出来,人们的意见往往大相径庭.这一问题需要花费较长时间来克服.不过,这不仅是一项费时的工作,而且是一项无尽头的工作,原因在于,准则不会像几何公理那样恒久不变,而是不断变化的.规范的制定程序不但未能导致准则制定时间上的节省,反而因为反复征求意见、修改和讨论,极大地增加时间耗费.这种形势进一步加剧了规则体制本身的缺陷,即：总会使某些突出的现实问题处于制度真空状态,使实务工作者无所适从,同时加大舞弊的可能.在变化日益加速的当今时代,这一缺陷是致命的.
(二)会计准则制定的政治化问题早期准则制定一直被视为纯粹的技术过程,做为准则制定机构的AIA甚至连美国会计学会(AAA)在会计原则和理论研究方面的进展,也一概视为对其权威性的挑战和威胁而加以排斥.进入七十年代,美国会计界开始关注会计的政治化问题.人们不再认为会计是一个完全非政治化的过程,而是开始注意准则制定的政治实质,注意会计师报告数据对经济行为的影响及会计规则对人类行为的影响,意识到“会计规则制定过程的政治化不仅是不可避免的,而且是恰如其分的.等当一个决策过程,其成功有赖于公众的信任时,关键性问题将不再是技术问题,而是政治问题.”
准则的政治化,突出表现为：(1)准则的政治和经济后果问题.需要准则制定者仔细考虑建议准则可能的经济和政治影响,而不是将重点局限在技术和公允列报上.(2)游说问题.由于美国相对严格地强制要求遵守GAAP,一旦准则制定者发布了一项公告,SEC就希望该准则能被遵守.因此,很多与提议中准则利益相关的团体会通过强力游说对准则制定施加影响,甚至从根本上改变准则制定,致使“FASB发布的准则质量有时会被与反对FASB的强大力量的妥协所污染.”⑦(3)各种政治力量对准则制定过程的直接影响和干预.为了保证会计准则制定的全面公开和公平性,美国财务会计准则委员会在组织机构设置和准则制定程序等多方面进行了严格设计.但由于准则的制定和实施涉及许多利益集团的广泛利益,因此,从准则立项之前的筛选、甄别到后期的讨论、修改和最终表决,始终难以避开各方面利益的直接影响.20世纪八十年代中期的美国,甚至有一个由200多家大型企业和银行执行官组成的名为“商业圆桌会议”的强大机构,不仅就许多会计问题和委员会的程序对FASB和SEC进行游说,甚至“一直努力对FASB的议事日程加以控制,而且在幕后推动了FAF的信托理事会在1990年决定,FASB要批准准则必须以5：2的票数而不是简单的多数原则.”该机构还在FASB的许多重要机构中占有席位.
会计准则具有社会后果,致使准则的制定与实施必然是一个政治的过程.Charles Horngren曾经指出,“会计准则的制定属于政治行动的产物,这就如同它具有完美的逻辑和经验研究一样.为什么就因为准则的制定是一项社会决策.准则实施对行为的限制,因此,它必须为受影响的各方所接受.接受可能是强迫性的,也可能是自愿的,或者两者兼而有之.在一个社会中,获得接受是一个更为复杂的过程,需要在政治舞台上进行技巧的营销.”
以上研究表明,人们对会计准则及其制定的认识,已经在很大程度上脱开了纯粹技术观点的局限,进入到了对准则基本社会功能和社会规范实质的确认.然而,遗憾的是,随后的准则制定和实施,并未发生根本性改变.因此,20世纪八十年代整个会计职业界经常遭受国会、法庭及其他具有较大影响力的机构的严厉调查,法庭判例中会计准则的权威性不断遭受否定.对政治化的关注,并未进一步结出更为丰硕的成果,而是让职业界更多地考虑如何通过减轻政治的影响而提高准则的专业性.
三、会计准则从协调至趋同的进退之辩
国际会计准则委员会自成立以来,在会计的国际协调方面做出了很大努力.其创造性地制定国际会计准则的实践,以及在推进会计准则概念的世界性认同方面,成绩十分巨大.改组后的国际会计准则理事会,组织结构更加完善,目标任务更加明确具体,代表性和权威性也进一步增强,并在改进国际会计准则质量及制定国际财务报告准则等具体性事务上付出了极大的努力.尤其以“趋同”代替“协调”,更是有着十分突出的意义.笔者强调从协调至趋同的进退之辩,是因为上述各项进步实质上同时又潜藏着极大的风险,而且,会计国际协调中近年来的某些举动,客观上意味着某些方面一定程度的退步,是值得特别注意的.
(一)“协调”至“趋同”的实际意义单从两个词的表面意义来看,“协调”意味着承认差异的基础上减小差异增加共同点,而“趋同”意味着最终实现同一,由协调至趋同,乃是提高了目标标准.但从另一个方面来看,协调的最终目标是制定和实施统一一致的国际会计准则,其时间可长可短,而趋同却是在肯定现实差异的基础上逐渐实现同一,可能是一个漫长的渐进的过程.事实上,近年来对趋同的理解,很大程度上也是肯定其缓慢和渐进的特点.其原因在于,经过多年的协调努力,人们的认识已逐渐从狂热走向理性,而会计国际协调中遭遇的巨大困难,也使人们从客观上认识到了会计协调的艰难性和艰巨性,从而肯定和承认了其渐进的特点.其中根本性原因,是因为在经济全球化发展环境下,国与国之间,或 各区域化经济集团之间才是经济权益问题的相关者,它们之间的经济利益博弈是根本性的.而会计的特性和地位、作用,决定了国与国之间的经济权益博弈最终都必然具体体现到会计方面.这种矛盾随着会计国际协调进程加深日益突出地表现出来,极大地加深了会计协调和趋同的艰巨性.
(二)结构变化、权益矛盾突出导致控制权争夺加剧20世纪末期,欧盟通过与IASC积极合作及在欧洲大力推广国际会计准则,在会计国际协调中获得了优势地位.国际会计准则委员会世纪之交的改组,很大程度上参照美国FASB的结构模式,并从多方面吸收和借鉴美国准则制定的经验,使美国开始在会计国际协调中占据突出地位,从而打破了会计国际协调中以往的利益格局.由于美国更企图主导全球性会计准则的发展,欧洲的利益受到很大挑战,欧美两大势力的利益及控制权之争因此变得更为激烈.在此形势下,其他地区和国家,尤其发展中国家的权益如何得到体现和保障,将成为突出问题.由于会计准则的经济后果性,可以预见,会计国际协调舞台在不久的将来必将变为一个更加激烈的权益竞争场所,从而使协调和趋同之路变得更加艰难.
(三)由“国际会计准则”到“国际财务报告准则”：工作重点的实质性变化改组后的IASB将主要精力放在制定国际财务报告准则方面,使其工作重点实质性地转到了一个更为具体,但同时也更趋狭窄的方面.如此做法自然有其道理,但需要看到的是：(1)国际财务报告只是会计国际协调的一部分内容,而非全部；(2)国际财务报告所涉及的主要是发达国家的大型国际性公司,如果会计国际协调的重点长期放在这一方面,众多不发达国家和大量中小企业必将被边缘化,而会计国际协调也将与制定和推行全球会计准则的目标相去愈远；(3)反复论证和强调会计的社会意义和法律基础问题,将会计协调的重点仅仅放到财务报告方面,必然使会计规范脱离社会和法律基础,步纯技术规则导向之后尘.
(四)美国影响加大的实质性弊端IASB的改组,从最初提议到后来实施,始终受美国FASB影响.国际会计准则委员会采用会计准则的制度规范形式,虽然特别注意了准则数量控制,但其过往实践中已经表现出了规则导向的诸多弊端(突出体现在准则的不断修订方面).美国的影响加深,正在更多地将美国准则的一些习惯性做法带入国际会计准则(包括国际财务报告准则).“由于IASB及其所制定的国际会计准则在很大程度上受到美国的影响,因而,它也患上了与美国相同的毛病.”除了权威性问题外,它也像美国会计准则一样,走上了一条漫无边际的体系化、修正、修订、调整、以及补足之路,一定程度上同样存在头痛医头、脚痛医脚的弊病.
以上问题,犹如一个个隐秘的陷阱,任何不慎或处置不当,都会使会计国际协调与趋同进程受到阻碍.虽然有时候退步是进步所必需,但这种退步是否会带来长远的不利后果,却必须予以高度关注.
(编辑 熊年春)