本站原创摘 要 ：CAS39的公布完善了管理层在公允价值计量角度的准则依据,学界对于公允价值信息提供角度的研究主要致力于财务报表角度,忽略了审计师可以提供更具有可靠性的公允价值信息,进而改善公允价值重公允轻可靠的现状.本文旨在本次39号准则公布的背景下,通过理论和实践角度的意义来分析公允价值审计信息披露的必要性.
关 键 词 ：公允价值；审计信息披露；可靠性；公允性
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2015）005-000-02
一、引言
2014年1月26日,财政部在借鉴IFAS13的内容的基础上,发布《企业会计准则第39号――公允价值计量》（CAS39,2014）,该准则的发布实际上是我国会计准则国际趋同的进一步深化,也再一次引起学界对于公允价值审计的研究思潮.
FASB制定公允价值计量（FVMs）框架（FAS157和IAS39）,其主旨在于提升财务报表相关性,注册会计师审计作为财务报表信息披露的重要环节,其关注点却在于可靠性,如果能够将相关性和可靠性更好的融合在一份财务报告中,那么会计信息将更好的实现其决策有用的目的.这种融合作用在公允价值计量属性下尤其重要,但是基于注册会计师公允价值审计信息披露的研究却并不充分,本文旨在联系CAS39的发布,探讨公允价值审计信息披露的必要性.
二、文献综述
(一)公允价值审计概念、内容、准则研究
谢诗芬（2006）借助分析我国公允价值概念与FASB中的公允价值概念、美国审计准则制定历程,指出我国2006年制定的会计准则中公允价值概念界定的不合理性,同时从会计准则（2006）中缺乏单独的《企业会计准则XX号――公允价值计量》为出发点,分析了公允价值审计理论和实务中的一系列重大问题.
陈朝琳（2014）、陈美华（2014）紧随2014年财政部公布CAS39的节奏,对CAS39进行了解读,并指出了新公布的39号准则存在的退出与实际应用中的进入存在矛盾,公允价值获取和应用缺乏核心评价标准等问题.
(二)公允价值信息披露研究
孙丽影等（2008）构建了两个博弈模型,提出仅依靠市场的力量,公允价值信息是无法达到决策有用性的目标的和保障公允价值信息的决策有用性必须依赖于一个有效的管制安排.
戚英华等（2008）基于Wallman提出的彩色报告模式和蒙特卡罗分析法,提出了对于公允价值信息披露的创新和改革.提出将资产负债表按流动性分类改为以公允价值、非公允价值分类列报和原有基础之上再另行编制一张资产负债表两种思路；在利润表中将公允价值变动引起的利得或损失列入全面收益表,对于直接列入所有者权益的项目,可考虑全部列入收益表.
潘念萍（2009）在金融危机的大背景下,提出完善公允价值应用的一些思考.认为针对我国的情况,应该优化市场环境的基础上,构建以规则为导向的公允价值统一框架,完善完整和系统的公允价值估价程序,扩展公允价值信息披露内容,引入风险披露,同时加强对于公允价值运用的监督.
宋琳（2012）认为财务报表信息中对于公允价值的引入使得会计报表产生的收益是实现与未实现的信息的混合体,对会计净收益产生的了歪曲,应该对会计信息进行表外披露.
赵彦锋（2013）基于我国上市公司2007-2009年年报数据运用实证分析的方式分析了公允价值对于资产负债表、损益、行业的影响,并讨论了公允价值计量中存在的问题.认为在公允价值运用的过程中,其计量可靠性的判断标准不统一、确定方法缺乏统一规范、披露不够充分仍是实现公允价值可靠性的几大阻碍.
(三)审计信息披露研究
孙h（2006）提出上市公司存在审计报告信息披露失真、非标准审计报告意见类型不当、审计收费信息披露不足等审计信息披露方面的问题.
陈小林等（2009）指出应当利用超链接方式披露专业胜任能力信息,建议财务报告中披露初次审计收费、非审计服务收费、审计服务收费变化的原因信息.
注册会计师作为独立方提供的信息在为财务报表信息做出合理保证的同时,可以为财务报告提供弥补信息,提高可靠性,增加信息的决策有用性.
学界对于公允价值可靠性问题提出的解决方案在实施上具有较大的难度.大体分为两类：一类是加强监督（孙丽影等,2008；潘念萍,2009）,从设置有效的管制安排角度来降低管理层的盈余管理行为,增加财务报表信息的决策有用性；一类是从改变信息角度（戚英华等,2008；吴晖等,2010；宋琳,2012）,这一类又分为改变现有的信息格式（比如将资产负债表由原来的流动性划分变更为计量属性划分）和增加现有信息报表（增加表外披露和公允价值变动平衡表）.两种方案都是从管理层提供信息角度来思考的,而现行的市场形式下,管理层提供全面综合的信息给信息使用者的动机并不强烈,设置监督机制存在很大的成本问题,改变信息的形式或者增加现有报表无疑会引起其他方面的问题,其成本效益也有待于商榷,最大化发挥现有机制的作用显得非常的必要.
注册会计师提供公允价值审计信息具有多方面的必要性和优势.注册会计师审计公司财务报表已经是一个建立完成的监督机制,在审计报告之外提供公允价值审计信息的附加成本并不大；注册会计师是作为独立方出现在公允价值审计过程中,从形式上来讲,信息使用者对于其的信任度高于管理层,由其提供公允价值信息能够增加可靠性；事务所在审计的过程中对于公允价值计量的事项是经过加工的,更容易提供集中的信息披露,减少了混杂性,增加了可理解性.可见,研究公允价值审计信息披露是非常有必要性的.
三、理论和现实层面的必要性
(一)理论分析
1.促进管理层和注册会计师博弈过程中的双方共赢 公允价值审计信息的披露有利于管理层和注册会计师双方共赢,提供公允价值审计信息能够弥补管理层提供信息的可靠性,保护注册会计师自身的利益.
管理层提供信息的公允性要求与注册会计师审计的可靠性要求导致双方提供的信息具有互补性,注册会计师同时提供公允价值审计信息能够增强财务报告信息的质量.公允价值的设定是基于相关性（黄世忠,2008）,而公允价值审计则更加关注可靠性（Carmichael,2004,Maines&Wahlen,2005等指出,独立审计师总是倾向于更多关注FVMs的可验证性,并非其与股票相联系的相关性）.双方面提供信息有利于增强信息的决策有用性.
在双方提供不同目的信息的博弈过程中,注册会计师处于劣势,赋予独立审计师公布公允价值审计信息的权利可以保护其利益.公允价值审计相对其他的审计过程,增大了审计的风险.注册会计师无法向审计报告使用者等说明其是否已经完全履行了应尽的责任,更容易遭受到外界的误解,披露足量的公允价值信息可以向公众展示注册会计师的工作流程、内容,更重要的是利用信息公开的方式向公众展示其尽到了勤勉义务,有效维护自身权益.
2.促进独立性,增加信息相关性,减少委托成本
公允价值审计信息披露可以促使注册会计师贯彻独立性要求,通过增大信息使用者获取的信息量,减少信息使用者的委托成本.管理层与信息使用者构成委托关系,出于自利原因,管理层有动机操纵公允价值信息（孙丽影,杜兴强,2008）.信息使用者牵涉进了两个委托关系：管理层与信息使用者的委托关系,注册会计师与信息使用者的委托关系,要求注册会计师提供证明其勤勉尽职、独立审计的证据,能够减少第二种委托关系的违约可能性,促使注册会计师回到第一种独立性状态.
3.提供更加系统化的信息,提高决策的效率
注册会计师有能力提供加工、验证过的公允价值信息,这将更加有利于利益相关者获取系统化的决策信息,提高决策的效率.财务报表当中提供的公允价值信息非常的分散,信息也非常的简洁,信息使用者在使用的过程中不能快速的定位,也很难从提供的信息中发现某种逻辑联系.注册会计师在审计过程中将公允价值作为重点考虑的项目,集中进行分析和考察,有能力能够提供更加完整的具体信息并进行集中反映,有利于投资者提高决策效率.
提供公允价值审计信息增加了投资者的能动性,可以满足不同信息使用者对于不同程度的“合理性保证”的要求.信息使用者更倾向于相信注册会计师提供的信息,现行审计报告绝对化、统一化的审计意见只能传递统一的信号给信息使用者,并不能满足不同风险偏好的投资者对于不同信息保证程度的要求,即没有解决“多大程度上提供保证”这个问题,单纯的“合理保证”并不具有充足有效的信息,所以注册会计师有必要披露有关于公允价值审计过程中的信息,增加信息含量,为投资者进一步加工信息提供依据.
(二)现实必要性
1.公允价值审计信息披露有助于提升注册会计师的专业胜任能力.
公允价值审计对于注册会计师的专业胜任能力提出了更高的要求,注册会计师准入门槛却并没有相应的提高,要求注册会计师披露更加详尽的审计信息有利于过滤本身无法胜任公允价值审计的注册会计师、增强公众监督、提高注册会计师审计过程中的谨慎性.公允价值审计、不仅需要注册会计师拥有财务会计知识,也需要更多的综合能力,而我国现行的注册会计师准入门槛主要是注册会计师证书,从信息披露角度提高胜任要求就显得很必要.
2.使得公众有机会对注册会计师的独立性实行监督
公开的信息披露可以使公众更好的监督注册会计师的工作.注册会计师的独立性并没有非常明确的第三方进行监督,其作为严格中立人的形象并非在所有情况下都成立.注册会计师执业过程中同样存在着“逆向选择”和“道德风险”,也就是当管理层操纵公允价值的情况下,不合格的注册会计师更加倾向于完成审计工作,合格的注册会计师更倾向于规避风险,管理层更倾向于笼络注册会计师掩盖自身的弊端,基于这种考虑,透明、公开的信息披露可以减少独立性缺乏有效监督的弊端.
四、结论与建议
本文从理论和现实意义两个角度分析了公允价值审计信息披露的必要性,拓宽单纯从管理层提供信息角度提升公允价值信息质量的思路,考虑从注册会计师角度来完善公允价值信息提供的公允性和可靠性.独立审计师在提供审计报告的同时,可以提供有关公允价值的内部控制、公允价值涉及到的具体事项、金融工具风险分析、数据输入来源、重要性水平等公允价值审计资料,借此弥补管理层信息提供量上的不足；由于注册会计师提供的信息更倾向于可靠性,这与财务报表提供的基于公允性的公允价值信息形成了互补,公允性和可靠性的融合互补可以提供更符合会计信息质量要求的财务报告.