环境会计的计量与披露

环境会计,亦称绿色会计,其实务与研究最早是作为社会责任会计的一部分而出现的,20世纪90年代以来取得了较大的进展,并独立为会计的一个新兴分支.近年来,国外会计界一直把环境会计作为热点来研究,环境会计已成为国际会计界最热门而且也是最具光明前景的课题之一.我国的环境会计,无论是实务还是理论,都处于起步阶段.1996年夏季,国务院发展研究中心,对我国500家企业进行了关于环境意识,环境政策及会计人员在其中的作用的问卷调查,发现有相当比重的企业有环境管理目标或政策；在信息披露方面,政府有关法规是促进企业编写环境报告的重要因素；有些企业的财会人员已加入到环境规划制定工作中.这说明,我国企业的绿色会计实务已处于萌芽阶段.面对我国环境污染日益严重的现状,面对经济发展的负面效应,借鉴已有的理论,结合我国具体国情,笔者对我们国家应开展的环境会计作出如下思考.

一、环境会计的计量方法

根据目前会计计量的一般惯例来看,企业发生的环境经济业务中,有些是可以计量,货币量化的,有些是难以计量的.由此,环境会计可以采用金额反映各项环境经济活动的成本与收益,也可以用实务指标或指数,甚至用文字来说明对环境所作的贡献和造成的损失.它的计量单位的特殊性决定了其计量方法与传统会计计量方法不同.环境会计的计量方法,可以分为以下两方面：其一是对不易计量的业务不必硬去计量,相应编制的报告也不必要求全部数字化；其二是能计量的,包括是能以货币直接计量、间接计量和其他方式计量的,其主要方法如下：

1、实际支出成本法.这种方法即历史成本法,它是按取得某项资产或某项费用对实际支付的数额或与其等值的其他资产来计量该资产的价值,并以此来计量资产的价值转移的一种方法.用此法对某些环境效益和环境成本计量是可行的.

2、影子法.环境会计中运用影子法主要是取其经济意义,即是影子描述了某种资源变动单位数量所产生的收益或付出的代价,是费用――效益分析的一种方法.例如影子的一种――影子工资率,是指工程项目增力口一名职工而付出的社会代价,用于计量人力资源成本.

3、替代品评价法.当某项环境成本或环境效益无法直接确定时,可通过估计替代品,即某些与所要估计的项目大致具有相等效用来确定成本或环境效益.比如,环境污染对人健康的不良影响,这种影响引起的经济损失计量无法直接确定,目前国外多采用“米山”(Misham)公式计量,其实就是一种替代品评价法的应用.

4、复原式避免成本法.某些社会成本可根据恢复原状与预防损害所需的成本估计.如某厂的废水造成的对附近河流的污染,其环境成本可通过估算恢复环境污染前的状况至少需投入多少资金来决定.

5、实际调查分析法.它是指通过对那些享受了企业效益或承担了环境成本的个人或组织进行调查,收集有关信息,通过对信息的分析、来确定环境效益或环境成本数值的方法.在应用此法时常用提问题的方式进行.如对于环境效益环境成本,我们可以问“你愿意花多少钱投入环境治理”、“您要得到多少才愿承担此项环境投入”.将针对某一环境项目的一系列所提问题列入调查表中,应用数理统计的方法计算所有或所抽样本的均值和方差,以计算出的均值和方差,分析确认所调查项目的环境成本和环境效益.

二、环境信息披露的建议

目前对于环境支出在会计上或是采用资本化,或是计入当期费用,或是作为或有负债.据调查,我国大多数企业对环境支出已划分资本性支出和损益性支出,但没有或有负债的计量.在损益性列支的项目中又多列入管理费用,这样做,就把费用化的支出淹没在一般费用中,无法体现企业环境管理的绩效和水平,而且会影响那些注重环境管理企业的净利润,挫伤这些企业的积极性.目前世界上尚无一个有关环境会计的完整的会计准则,而企业又已面临复杂的环境核算.为反映企业应承担的环境责任,我国应考虑要求企业编制独立的环境报告,并把它作为某些行业的必要补充报表.

1、披露人.在宏观环境管理工作中,可以先对上市公司以及对环境有显著影响的企业或行业,如矿业、石油冶炼业,进行环境披露方面的要求和规范.在一次企业调查中,有50％以上的企业编写环境方面的综述或报告,但往往是用于向上级或有关环保机构上交,并不对外公布.这样做不利于外部对企业的监督评价.在欧美许多国家及我国的台湾,已经首先要求上市公司在年度报告中专门就环境事项予以专门披露.因为上市公司往往规模大,财力雄厚,影响面广,比较重视公司形象,并且其年度报告是经过独立审计并对外公开的,因此从上市公司开始规范环境报告是一种有效可行的措施.作为对外环境披露信息的企业首先有必要建立环境管理目标与政策,企业应建立一个以一名高级经理人员为领导的核心小组,小组成员包括来自各个主要职能部门的代表.由这个小组负责确认,定期检查,随时发现那些影响组织的环境问题,目前的法律法规、将来的立法发展及公众意见,并由这个小组记录企业中哪些部门受到影响及其影响方式.这个小组应得到企业中最高级领导的支持,也可考虑由组织提供具有上述功能的服务.

2、披露形式.目前企业普遍使用的环境报告有描述式、统计式及兼有这两种特征的综合式.我国的环境报告可以采取综合式.对于那些不能或暂时不能用数据表示的信息可用方案表达,能以货币单位或其他单位计量的就用数据表达.总之尽量使环境报告做到内容完整,表述清晰,信息真实.环境报告以独立报告的形式提供,作为企业年度报告的附录.

3、披露内容.环境报告中主要包括企业设定的环境管理目标、政策、企业的外部法律环境,在处理有关环境事项中应遵循的会计原则等.具体内容可参照联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组曾提出的建议.环境报告的一个特别重要内容就是对企业在一个会计年度内发生的涉及到资产、负债和损益,流入流出的有关环境支出进行的综合报告.在资产负债表中,与环境支出有关的可能会有固定资产、累计折旧、待摊费用、递延资产、研究与开发费用、环境复原负债等主要项目.可以要求企业在其资产负债表附注中针对某些项目应显示其环境支出的部分.如果企业的环境方面支出较大,在资产方,可以设立“环保设施”、“环境研究与开发”、“环境待摊费用”等科目进行核算.在负债方,设立“环境复原负债”科目,在附注中注明估算的方法和依据.在损益表(利润表)中,在营业利润之后,非常项目之前,可以综合列示一项“环境收入与支出”,它主要包括：环保设施的折旧费用,环境机构及人员的常规性费用,排污费、摊销费等与本期相关的费用和收益.对于产品销售成本中包含的环境支出应在附注中注明.在流量表中,可以在附注中说明因环境预防和治理而造成的本年度的支出净额.最后在环境报告中以环境财务报表的形式综合列入上述财务报告的支出,并说明有多少是为遵守法规的强制性支出,有多少是企业自觉性的环境开支.

三、启示及借鉴

1、发达国家对环境会计的成功应用.目前,绝大部分发达国家和一些发展中国家都制订了相应的环保法规.英国的“环境管理制度BS7750”作为一项国家标准于1992年正式颁布执行,被认为是世界第一部正式颁布实施的环境管理法规.

美国财务会计准则委员会(FASB)制定的会计准则架构下,企业对环境事项进行会计处理时,主要依据1975年的第5号准则(AS5)或有负债会计,以及与之配套的财务会计准则指南FINl4.其后,FASB在1984年和1993年又对该准则的内容进行了更为详细的补充和具体化.美国证券交易委员会(SEC)针对上市公司发布规则,规定其环境事项的披露要求SECof Interpretation No．14中规定,企业应单独估计和披露环境负债的可能性及保险补偿.美国注册会计师协会(AICPA)Statement ofPosition(SOP)96―1“环保负债”条款,是一个综合性环境问题指导条款,规定了有关环境的审计和会计事项,详细阐述了公司环境清洁和避免危害环境的责任.

特别值得一提的国家是日本,日本是一个非常重视环境保护的国家,一方面在环境保护方面制定了许多法律、法规和制度；另一方面不断学习英、美等国的先进经验和做法,如近年来在日本悄然兴起的环境会计制度就是如此.日本政府于2000年制定了《引进环境会计系统指南》,日本环境省在2002年8月份对股票交易所上市的企业及从业人员在500名以上的非上市企业共6400家进行调查.结果表明,到2001年3月底,已经有350家企业采用了这一新的会计制度,比一年前增加了3倍,此外,还有650家企业计划采用这一制度.

2、我国欲推广环境会计需要采取的措施.第一,发挥会计职业团体的积极作用.发达国家会计职业团体在建立和推行环境会计方面,发挥了巨大的作用.我国会计职业团体如中国会计学会、中国注册会计师协会等应该发挥积极的作用.

第二,会计实务界应加强环境成本、收益的核算和披露.我国会计主体要加强环境成本、环境负债和资产的核算与披露.这可参照我国的会计准则“或有事项”执行.

第三,政府应加强环境会计体系的建立.该体系包含以下几个方面：首先是法规建设,加快和完善新的环境法规建设：其次,会计法规和准则的建设；最后,加强环境会计审计.

（作者单位：江西财经大学会计学院）

（责任编辑 徐国庆）