本站原创一、消耗性林木资产特殊性对会计计量的影响
消耗性林木资产是指为出售而持有的、或在将来为收获为林产品的林木类生物资产.消耗性林木资产是林木类生物资产的重要组成部分,兼有林木资产一般特征和消耗性林木资产自身特征,资产的特殊性为其会计计量带来了挑战,有关历史成本计量或公允价值计量模式的选择一直争论不休.
（一）消耗性林木资产长生产周期对货币时间价值的影响 消耗性林木资产经历了幼树阶段、幼龄林阶段、中龄林阶段和近成过熟林阶段,生长周期短则几年,长则十几年甚至上百年.若仅将货币时间价值作为唯一变量,则对于20年速生丰产用材林的营林成本累计值为953元,按常用折现率6%得出其20年后的营林成本折现值约为2883元（见表1）.
（二）消耗性林木资产自然增值对会计信息可靠性与相关性的影响 消耗性林木资产因其自身生物转化能力,在自然力和人力作用下,大多数情况其自身价值会不断增加,但对自然力产生价值增值的估计具有高度主观性和不确定性.当估计值的不确定性不能被决策者所接受,则应该采用历史成本计量,若不确定性符合信息使用者预期,则可以考虑采用公允价值计量.
（三）消耗性林木资产支出与收益阶段性对收入费用配比的影响 消耗性林木资产郁闭前需要投入大量造抚成本,郁闭后直至收获采伐投入的人工成本只涉及少量的管护费用（见表1）.相反,收益的取得却主要发生在收获期间如主伐或间伐.历史成本计量模式下消耗性林木资产收益与支出未能在同一会计期间发生配比.
(四)消耗性林木资产高风险性对未来收益不确定性的影响
消耗性林木资产在生产过程中面临来自自然灾害因素、人为因素和市场因素三方面的经营风险.不为经营者控制的自然灾害侵袭与不妥的人工经营管护都会给消耗性林木资产带来致命的数量和质量破坏；木材供给的有限性会使林产品均衡上升.共同作用加大了消耗性林木资产公允价值计量模式下对未来经济利益估计的不确定性.
（五）消耗性林木资产处置受限对资产交易的影响 消耗性林木资产以用材林为主,国家对用材林的主伐年龄以及每年最大采伐限额有严格规定.采伐限额政策与消耗性林木资产确认条件相冲突,采伐限额政策还会减少消耗性林木资产林产品的供给量,长期来说还会打击消耗性林木资产生产经营着的积极性,使消耗性林木资产林产品供求市场失衡带来市场交易的波动.
（六）消耗性林木资产产品低标准化对资产交易的影响 消耗性林木资产因树种、材种、立地质量和空气质量的不同,在材质、规格方面都存在一定差异 .林产品交易数量较大,但个体产品形状不一,给交易的准确计量带来了一定的难度.同样的劳动耗费收获不同的产品价值,为管理层操纵会计数据留下了空间.
二、、消耗性林木资产公允价值计量模式
消耗性林木资产公允价值计量模式由公允价值计量属性和计量当日币值构成,目前对公允价值计量模式有明确规定的是IAS41和AASB141,消耗性林木资产公允价值计量模式计量流程图如图1：
（一）消耗性林木资产公允价值计量会计信息可靠性低相关性高 消耗性林木资产公允价值计量信息可靠性低体现在两个方面：（1）消耗性林木资产公允价值估值依据缺乏可验证性.Ⅰ级估计是以活跃市场中相同资产的报价作为其公允估值依据；Ⅱ级估计是在Ⅰ级估计不可行时以在活跃市场中相似资产的报价作为依据进行适当调整确定其公允估值；Ⅰ、Ⅱ级的估计依据是看不见的假象市场交易,缺乏可验证性.（2）消耗性林木资产公允价值估值中主观判断成分多,不确定程度高.在Ⅰ级估计中需要判断活跃市场标准；Ⅱ级估计需要判断相似资产公允价值与消耗性林木资产公允价值之间的调整系数；Ⅲ级估计以消耗性林木资产评估值作为其公允价值替代估值本身就与公允价值本质相冲突.另外,市场法、收益法和成本法涉及对很多指标的估计如采伐时间、采伐收入、投资收益率、林分蓄积量以及林分质量调整系数等,加重了其估值不确定性程度.三个层级获取的公允价值不确定性程度依次递增,因此,消耗性林木资产公允价值计量会计信息可靠性低成为阻碍其公允价值计量模式之路的关键.
相关性高是消耗性林木资产公允价值计量的优势所在,其主要表现在两个方面：一是消耗性林木资产公允价值增加反映了其自然增值效应,该自然增值在幼龄郁闭后主要依赖自然力的作用,历史成本计量目前只能反映人力成本,故消耗性林木资产公允价值计量将其自然力与人力共同作用下的自然增值反映在账面价值上,使消耗性林木资产的价值构成更加完整.二是消耗性林木资产公允价值还将货币时间价值囊括在内.
（二）消耗性林木资产公允价值计量模式操作成本高、利润收益高 消耗性林木资产公允价值计量高操作成本主要体现在两个方面：（1）对会计人员的要求,消耗性林木资产公允价值计量模式是在IAS41颁布后才开始在一些国家逐步实行,目前仍有许多国家坚持继续使用历史成本计量.对短时间跨度的不成熟的消耗性林木资产公允价值计量环境下,会计人员操作技术的转换有一定困难,监管部门的监管力度仍需加强.（2）消耗性林木资产公允价值估值及其替代估值的获取成本高.每一会计年度消耗性林木资产公允价值变动体现在利润表中,方便投资主体了解企业资产状况及其盈利能力,从而加大了投资者投资信心,利润效益会带来企业规模的扩大、企业利润上涨和股票的上升等经济效益.
（三）消耗性林木资产公允价值获取困难 IASC定义公允价值为“熟悉市场情况的买卖双方在公平交易的条件下和自愿的情况下所确定的”.我国目前计量环境下消耗性林木资产公允价值获取困难,主要体现在三个方面：（1）在我国第5次全国森林资源清查中,用材林中的幼龄林和中龄林占70%以上比例,而幼龄林和中龄林阶段的消耗性林木资产不能被采伐,无法获取活立木市场交易,则消耗性林木资产在大多数情况下不具备公允价值计量条件.（2）处于近成过熟林阶段的消耗性林木资产具有市场,但IAS41明确规定只有活跃市场的报价才是公允价值的恰当基础,此处所谓的活跃市场的检验标准是市场的公允性.而我国消耗性林木资产交易程序不规范、活立木流转招标合同签订不规范、活立木交易市场信息不对称和买方“暗箱”操纵等因素使得我国消耗性林木资产交易市场发育不充分,交易不公开、不公正、不公平无法形成有效公允价值.（3）在活跃市场不存在情况下,IAS41提供了另外三种决定公允价值的方法即：一是在从交易日到资产负债表日间经济环境没有发生重大变化的情况下,则为最近的市场交易；二是按资产差别进行调整过的类似资产的；三是行业基准.我国林业企业与其他行业相比,规模较小,区域性较强,市场交易会受各种非市场因素的影响,不具备可比性和参照性.消耗性林木资产的内在价值和市场之间有着较大的落差,部分地区的消耗性林木资产评估结果能够较好反映消耗性林木资产的内在价值,却不能被市场认同；反之,参照当地市场交易的,又不能客观反映消耗性林木资产的内在价值.不同的评估机构对同一项目的评估结果往往会产生较大差异,从而导致消耗性林木资产的公允价值计量模式缺乏科学的技术支撑. 三、消耗性林木资产历史成本计量模式分析
从林木资产开始计量至1998年AASB1037的颁布,国有林场以及林业企业一直采用历史成本计量消耗性林木资产,历史成本计量模式有其固然优势,使其在消耗性林木资产会计计量史上的地位不可撼动,目前仍有约一半以上的国家继续坚持使用历史成本计量模式.但只有我国CAS5对消耗性林木资产历史成本计量作出了专门规定,IAS41在第30段和39段之间用少量篇幅说明了当公允价值计量不可行时消耗性林木资产历史成本计量的会计处理即参照《国际会计准则第2号一一存货》（IAS2）处理.消耗性林木资产历史成本计量模式流程图如图2：
(一)消耗性林木资产历史成本计量信息可靠性高相关性低
消耗性林木资产历史成本计量地位不可撼动源于其会计计量信息可靠性高,可验证性强.消耗性林木资产成本的获取有两种途径,一种通过外购取得消耗性林木资产并以其交易作为入账依据,交易合同具有可验证性.另一种是自行营造获取的消耗性林木资产,以该企业营林成本累计值结转为消耗性林木资产账面价值,营林成本核算的原始凭证具有较强的可验证性.在营林成本核算中,目前只记载消耗性林木资产经营过程耗费的人力成本,将人力作用形成的资产价值反映在消耗性林木资产账面价值中无可争议.
相关性低是消耗性林木资产历史成本计量模式的致命缺陷,主要体现在对货币时间价值和林木自然增值的忽视,使得其历史成本账面价值大大低于其真实价值.另外在活立木产权交易中,地租被作为影响营林成本的一个因素,而在消耗性林木资产历史成本计量中以林木的累计营林成本作为其账面价值并未计入林地的地租,价值构成并不完整.
(二)消耗性林木资产历史成本计量操作成本低、利润收益少
消耗性林木资产历史成本计量模式沿用至今,具有很强的操作性,我国CAS5准则对原有消耗性林木资产历史成本计量模式作出了进一步改进.改进带来极少量的额外操作成本,相比公允价值计量的转变,改进后的消耗性林木资产历史成本计量模式根据营林成本核算资料结转金额入账消耗性林木资产账面价值,操作成本仍保留在企业原有额度.
消耗性林木资产历史成本计量在其被采伐前不能给企业创造任何利润,甚至是企业支出远大于其收益,该收益也只有在十几年甚至是上百年才能得以体现.对利润的大幅度稀释使得决策者在有限生命内丧失对企业未来经营能力的信心.撤资将会使企业运营难以为继,是消耗性林木资产历史成本计量的巨大损失.
（三）消耗性林木资产历史成本计量模式应用缺陷 我国CAS5是在IAS41基础上对消耗性林木资产会计处理的进一步具体化.在具体化过程中,仍然存在很多缺陷,饱受学术界争议,主要体现在三个方面：（1）资本化问题.根据IAS41,消耗性林木资产若采用历史成本计量,则参照IAS2处理符合资产定义即可确认为消耗性林木资产.CAS5有关消耗性林木资产资本化问题做出了两个规定：一是消耗性林木资产郁闭度达到0.2以上（含0.2）作为消耗性林木资产资本化时点.二是郁闭前消耗性林木资产支出予以资本化,郁闭后除因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植消耗性林木资产发生的支出外的其他后续支出均应计入当期费用.此规定归结为两个问题：资本化时期的确定问题和支出资本化与费用化问题.对于第一个问题,不同树种有不同生产经营方式,也有不同的郁闭时间,郁闭度判定标准不统一.另外,造林不成林的现象依然存在,在郁闭期仍未郁闭时,相关的抚育支出应确认为资产损失,而不应予以资本化.模糊的郁闭度标准会使消耗性林木资产初始入账价值缺乏可比性,摒弃资本化时点的郁闭度标准,将自行营造的消耗性林木资产成本从造林年度开始至资产采伐作为资本化时间,是对我国消耗性林木资产历史成本计量模式的优化.对于第二个问题,满足以下两个条件的支出即符合资产的确认条件和相关支出能按对象进行归集和计算,均可予以资本化.消耗性林木资产郁闭后的透光伐、修枝、疏伐以及生长伐满足资本化条件可直接计入消耗性林木资产账面价值,林地管理直接作用于林木生长的同时也直接作用于林间物种,其支出符合资本化条件,但须与林间物种按一定方法进行成本分摊.
（2）天然消耗性林木资产“1”元计价问题.天然林不属于企业拥有的财产,但它仍需要管护,同时也能带来各种效益,使天然林必须确认为一项资产,但如何计量成为问题.天然林由原始林和次生林组成,原始林形成前期不存在任何人工成本；次生林是原始林经过采伐、火灾、开垦以及其他自然灾害破坏后,自然恢复形成的次生群落,说明天然次生林的计量相比天然原始林的计量更为复杂.我国CAS5规定：“天然起源的林木资产应按照名义金额确定”,准则应用指南中进一步明确“名义金额为1元”,此规定忽略天然林因受自然力、树木长生长周期和人力技术有限干预的影响而导致其与人工林的本质区别.显然,1元名义价值入账天然林不能合理转移天然林的账面价值,不能有效分摊天然林的后续管护支出.天然原始林多为成过熟林,满足采伐条件并有成熟的交易的市场,适用公允价值计量.而天然次生林则多为幼龄林和中龄林,本应该采用历史成本计量模式,但天然林的成本核算资料不完整,无法如实入账,则应参照同类资产评估值暂估入账,待该天然林价值得到重新确认时再做调整.
（3）自然灾害与消耗性林木资产减值计提问题.在减值计算方面,CAS5已经考虑了消耗性林木资产的特点,把自然灾害等作为减值的主要因素,但在消耗性林木资产的减值处理上存在一些疑问： CAS5未考虑郁闭前消耗性林木资产的减值以及灾害引起消耗性林木资产减值的两种可能：一是林木资产数量没有减少,但灾害降低了资产的经济价值；二是灾害导致了资产实物数量的减少,而引起了相应价值的减少.对于第一个问题,消耗性林木资产虽在郁闭前生物转化不明显,减值迹象不严重时基于会计计量的成本效益原则可予以忽略,但若发生了非常严重的减值迹象,基于谨慎性原则仍需计提跌价准备. 对于第二个问题,资产减值的计算依据是价值变化而不是数量变化.那么,郁闭后消耗性林木资产若遭受自然灾害侵袭导致数量减少的情形,严格意义上不属于计提减值准备的会计事项,而是存货减少的处置事项. 四、消耗性林木资产混合计量模式构想
鉴于以上分析,我国消耗性林木资产历史成本计量有进一步改进的空间,但长远来看,历史成本计量模式提供的会计信息相关性较弱不能满足决策者的需要,走国际趋同化道路实现公允价值计量为主,历史成本计量为辅的计量模式是未来的必然选择.但就目前情况,照搬IAS41准则,只会加重会计人员负担、混乱市场交易、致使会计、损害投资者利益.因此,消耗性林木资产混合计量模式是现实的必然选择 .
混合计量模式实现方式有四种：（1）借鉴“金融资产”由成本计量模式向公允价值计量模式过渡的混合计量模式经验,可将消耗性林木资产分为两类主要的资产或“账户”.包括幼龄林、中龄林等未达到收获状态的消耗性林木资产被划分为“未成熟林”,以“成本与市价孰低”原则计价；包括近、成、过熟林等达到采伐利用状态的消耗性林木资产被划分为“成熟林”以公允价值计量.（2）借鉴“投资性房地产”对公允价值的运用,主体进行后续计量可以选择以成本模式和公允价值模式,如大型企业或农、林上市公司率先采用公允价值后续计量,其他企业可以继续坚持采用历史成本后续计量.（3）借鉴IAS41对企业选择历史成本计量的规定,企业选择历史成本计量通过财务报表反映,公允价值计量不可行的原因以及与公允价值变动相关的信息均需作为报表附注形式予以解释和说明.（4）借鉴相关学者对石油资产混合计量模式的研究,企业选择公允价值计量,公允价值变动可以增减消耗性林木资产账面价值,但不可以通过损益调整影响年度利润.混合计量模式对消耗性林木资产会计信息的可靠性与相关性起到暂时的平衡作用,暂时缓和了企业与决策者之间的矛盾.但混合计量模式降低了公允价值计量不确定性的同时也增加了会计计量的主观性,缺乏标准的判断降低了会计信息的可比性,消耗性林木资产混合计量模式向公允价值计量模式的转变是必然趋势.
IAS41将公允价值分为三个层次,但每一层次市场信息的来源离不开活跃市场的存在,判断消耗性林木资产活跃程度有两个标准：一个是“有规则”即林木交易频繁并可在一段时期内持续提供信息；另一个是“容易获得”即买卖双方几乎不费寻觅成本就可以得到信息.若我国消耗性林木资产交易市场达到如此的活跃状态,则意味着混合计量模式向公允价值计量模式的成功过渡,初步具有了公允价值计量的条件,但基于谨慎性和可靠性的考虑,消耗性林木资产在向公允价值计量过渡初期,仍应在会计报表附注中予以说明.