本站原创摘 要 ：近年来我国物价波动加剧,通货膨胀的预期成为社会关注的焦点,物价的大幅波动,给企业财务会计信息带来了冲击.本文从物价变动对会计的影响入手,在分析有关物价变动会计基本理论及研究现状的基础上,介绍了现有的物价变动会计模式,并借鉴SWOT分析方法对物价变动会计的计量模式进行了应用策略分析,以期为企业根据自身行业特征选择物价变动会计计量模式提供参考.
关 键 词 ：通货膨胀 物价变动会计 SWOT分析方法
一、引言
物价变动作为一种当今世界各国普遍存在和关注的经济现象,一直对历史成本会计有着较大的影响.而会计作为人们用来管理经济事务的一种管理活动,其所提供的信息长期以来是建立在币值不变和历史成本的基础之上的.如果不出现物价变动,货币币值相对稳定,那么,以历史成本为基础的会计信息就能如实的反映一个单位的财务状况和经营成果.然而,在通货膨胀期间,如以币值不变假设和历史成本原则去处理账务,其结果必然是低估资产（特别是期末非货币性资产）,少计费用（包括固定资产折旧费用、无形资产摊销费用等）,从而导致期末利润的虚增,不能真实反映财务状况和经营业绩.尤其是包括几年数据的比较,分析报表不仅难以作为企业管理当局制定决策的依据,也会引起投资者、债权人和其他会计信息使用的误解.在西方世界,自20世纪60年代后期至80年代早期,资本主义国家经历过一段物价普遍上涨过程,而且大多数国家的通货膨胀率达到或接近两位数,为了解决和克服通货膨胀所带来的问题和影响,西方会计界提出了各种会计改革设想和模式.1963年,美国注册会计师协会（AICPA）发表了第6号会计研究文集（ARS No.6）《报告一般物价水平变动的财务报表》,建议按照一般物价水平调整和报告不变美元的报表信息.1981年11月,国际会计准则委员会针对许多国家通货膨胀的情况,公布了第15号《国际会计准则―反映变动影响的资料》（IAS No.15）.1989年7月,针对恶性通货膨胀的情况,该委员会又公布了第29号《国际会计准则―恶性通货膨胀中的财务报告》（IAS No.29）.自改革开放以来,我国物价也在持续、剧烈的变动,通货膨胀率一度高达23%.随着经济的发展,消费品不断上涨,消费者物价指数居高不下,物价变动问题也自然成为人们关注的话题.只要市场中存在物价变动,物价变动会计的研究就有其现实意义.
二、物价变动会计的理论基础与研究现状
（ 一 ）物价变动会计的理论基础针对理论问题,不同的学者提出了不同见解,但究其理论基础都源于资本保全理论.应该说,物价持续大幅变动是产生物价变动会计的外在条件；而资本保全和真实收益的要求才是物价变动会计产生的内在动因.所谓资本保全,是指依据资本循环规律,运用一定方法,通过资本循环时投入的资本量与资本循环结束时收回的资本量进行比较,以保证投入资本价值量的完整和再生产的正常进行.从资本保全理论形成之初,资本保全问题便是与损益问题紧密联系在一起的.按照资本保全理论,企业确认的收益必须以保证资本完整无缺为前提,企业的资产流入,只有超过所需补偿资本的数额才可视为收益.资本保全的核心思想是经济学的真实权益理论,资本保全理论就是将这一核心思想体现到会计实务中去,要求企业计量损益之时,以不侵蚀资本为条件.资本保全又分为两种,一种是财务资本保全,它满足于资本货币数量的一致,也就是说在不考虑本期所有者分配的情况下,期末净资产的财务金额大于期初净资产的财务金额,就算实现利润.财务资本保全的计量属性一般采用历史成本,计量单位可以用名义货币也可以用不变币值的货币.历史成本属性与名义货币单位的组合是传统的会计计量模式,按照历史成本原则的要求,进行会计计量的单位只需用名义货币,因为货币的价值是稳定的或相对稳定的,进行会计计量的属性只能是原始成本,原始成本是企业有关项目在过去的实际交易或成本,较为客观并可验证.但是,在环境变化和通货膨胀的发生的情况下,货币购买力会产生剧烈的变动,使得按名义货币反映的各个时期的金额的内含购买力不可比,基于币值不变的基本假设已经不符合或不完全符合社会经济的现实.同时,由于社会经济力量的作用,构成企业实体资产的项目其取得成本与它们的现行成本或重置成本或现行销售也产生越来越大的差距,传统会计模式保全的仅仅是贬值了的原始资本数额,所确认的利润代表这一时期货币资本的增加.而采用历史成本/不变币值的核算模式,则考虑了通货膨胀对资本购买力的影响,保持了原有资本的购买力,所确认的利润代表的是这一时期购买力的增加.另一种是实体资产保全,它抛开了资本的数量形式,而从实际价值考察会计主体的资本在实际价值上是否保持不变,即在不考虑本期所有者分配的情况下,企业的期末实物生产能力（或者经营能力）必须大于期初实物生产能力（或者经营能力）,才算实现利润.实物资本保全要求采用现行成本计量属性,以反映现有资产的现行价值,计量单位可以采用名以货币或不变币值货币.在物价变动不显著时,财务资本与实物资本基本一致,坚持历史成本下的财务资本保全便足以使企业的损益计量真实可靠,不致侵蚀资本.而在物价显著变动时,财务资本与实物资本相背离,资本保全理论可以按照其形成的高级阶段―实物资本保全的要求,选择合理的计量模式,准确的计算损益,使企业资本得到保全.
（ 二 ）我国物价变动会计研究现状我国到目前为止还没有针对物价变动颁布专门的准则,在2006年颁布的企业会计准则中已适时的引入现值、公允价值等计量属性、强制性的要求企业报表在恶性通货膨胀经济中的重述.《企业会计准则――基本准则》规定“：企业在对会计要素进行计量时,一般应当采用历史成本,采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的,应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量.”《企业会计准则第19号――外币折算》规定“企业在并入处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时,应当按照下列规定进行折算：首先对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述,对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述；然后再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算.在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时,停止重述；按照停止之日的水平重述的财务报表进行折算.”如企业固定资产提取折旧,如符合有关规定,也可以采用加速折旧法.虽然加速折旧法会涉及企业财务管理的其他方面,但其重要目的之一仍是防止通货膨胀.另外,针对计提资产减值准备的会计处理,企业会计准则规定,当企业所有的资产在发生减值时,原则上都应当对所发生的减值损失及时加以确认和计量.如在物价可能下跌的情况下,对存货采用成本与市价孰低法.减值准备的计提使得企业在物价上涨时,以资产的历史成本反映资产的价值,而在物价下跌时,以市价来反映资产的价值.这些都在在一定程度上反映物价变动信息.
根据我国新准则的理念,历史成本会计模式仍然是基本的财务报表的基础.但是对于提供物价变动影响的补充报表或补充信息,则可考虑两种资本保持观念并举,三种模式共存的混合模式,这也对企业如何科学的选择适合的计量模式提出了思考.
三、基于SWOT分析法的物价变动会计计量模式选择分析
（ 一 ）物价变动会计基本模式 会计模式是会计计量单位和计量基础（属性）有机结合的产物.在持续剧烈的通货膨胀下,会计计量理论也受到强烈的冲击,主要表现在：一是影响会计计量单位的稳定性,二是影响会计计量属性的客观性.由此,可以通过改变会计计量单位和计量属性的方法来达到消除物价变动对会计的影响的目的.物价变动会计模式是由改变了的会计计量单位和计量属性组合而成,分别从不同的方面和不同程度上反映和消除物价变动对传统会计模式的影响,从而对企业资本进行保全.现在通用的物价变动会计计量模式有以下三种：
（1）一般物价水平会计（General price level accounting）.又称作不变购买力会计或固定货币单位会计,是以传统历史成本会计编制的会计报表为基础,采用币值不变的货币单位,按本期一般物价指数将历史成本会计报表中各项会计数据加以调整,从而消除一般物价水平变动的影响,按期末货币的现实购买力反映企业的财务状况和经营成果.该模式的理论基础是财务资本保全理论,它主张按不变的货币购买力来保持资本的完好无损,即在经营过程的整个过程中,必须保持购买的各种类别的货物和劳务的能力不变.收益认定为：在保持与起初同样多的财务资本购买能力的情况下,企业在期间内所取得的流入资源的最大金额.该模式的主要特点是按照一般物价调整会计报表的数据,而不考虑各类资产价值的实际变化.其会计处理程序为：首先将原来报表中列示的项目划分为“货币性项目”和“非货币性项目”,而后将非货币性项目以各期名义货币表示的金额,按一般物价指数换算为等值货币计价的金额,再计算货币性项目的购买力净损益,最后编制一般物价水平会计报表.在实际应用过程中,无须设置特别账户,也无须进行特有的或者单独的会计处理,而是到每个会计期末在传统财务报表的基础上根据一般物价指数变动的幅度及其对传统财务会计报表数据的影响进行换算调整,从而编制出以等值货币来计量的会计报表作为传统会计报表的补充,以反映和消除物价变动对传统会计信息的影响,更真实的反映企业的价值信息.
（2）现行成本/名义货币会计.又称为现行成本会计,即在使用名义货币为计量单位的基础上,采用现行成本取代历史成本作为会计计量属性,从而反映和消除物价变动对企业财务状况和经营成果影响的一种会计程序和方法.该模式的收益确定要遵循实物资本保全原则,认为收益不再是受益与原始费用配比的结果,而是收入与（现行成本确定的）费用配比的差额.美国会计学家E.O.Edwards和P.W.Bell对现行陈本会计进行了最早系统的阐述.1961年,他们在《企业收益计量及其理论》（The Theory and Measurement of Business Ine）一书中,提出了一套完整的反映和消除物价变动快及对会计影响的程序,建议采用现行成本作为计量企业收益的基准.其会计的基本程序是：首先划分“货币性项目”与“非货币性项目”,然后按现行陈本调整非货币性项目金额,进而确定现行成本变动额―变动损益,最后按现行陈本重编会计报表并调整有关会计记录.在日常会计处理中须在进行传统财务会计核算的同时另设一套账簿,以资产的现时购买进行日常核算.即对日常购进的资产以现时成本入账,期末对结存资产和本期已耗资产的累计发生额,按其现时成本进行调整,在调整的基础上确定通货膨胀对企业本期损益的影响,并在编制传统会计报表的同时,根据所设置的现时成本会计账户体系中各账户的期末余额和本期发生额编制现时成本会计报表,以反映和消除物价变动对企业财务信息的影响.
（3）现行成本/不变币值会计.是以现行成本为基础,用不变币值货币进行会计计量,以消除物价变动对会计信息影响的一种会计程序和方法.在物价变动情况下,传统的财务会计信息往往同时收到一般物价水平变动和个别物价水平变动的影响,为了全面揭示物价变动的影响,同时考虑货币性项目净额上的购买损益与个别资产持有损益,人们将前两种模式结合起来,创造出现行成本/不变币值会计模式.因此该模式的会计程序与方法也表现为前两种模式的有机结合,与现行陈本会计计量模式区别的是,在编制完成现行成本后,要用不变币值进行重新表述.在日常会计处理上,一般会计核算仍以历史成本计量,但是到会计期末须将原以历史成本为基础的会计报表按现行成本调整,并计算当年的持有损益（即现行成本变动额）,编制现行成本会计报表,在此基础上,再选用适当的一般物价指数,将现行成本会计报表中的财务数据换算成现行成本/不变币值会计基础上的财务数据,并确认购买力损益.该模式目前只在美国和加拿大被成功运用,且主要是鼓励股票上市的大公司以补充资料的形式披露以现行成本/不变币值为基础的部分,并不要求对历史成本会计报表进行全面调整,也无须重新编制以现行成本/不变币值为基础的会计报表.
以上三种物价变动会计的基本模式都有着自身优缺点及应用环境和条件要求,在具体运用过程中,企业有必要在充分认识各计量模式的特征上,根据我国实际国情,结合所处行业特征和资本结构进行科学的选择.
（ 二 ）运用改进的SWOT模型分析各计量模式SWOT分析方法是一种企业内部分析方法,即根据企业自身的既定内在条件进行分析,找出企业的优势、劣势及核心竞争力之所在.近年来该方法已被应用于多个领域,本文将该方法改进后（以物价变动会计计量模式为主体取代企业主体）主要运用于分析各物价变动会计计量模式的内部自身组合特征,分别对其内部因素（优缺点特征）和外部因素（应用需求及应用困难）进行比较分析定位,从而明确各计量模式的应用环境,有利于企业在通货膨胀情况下根据自身行业特征和需求选择正确的计量模式,了解企业财产的实际情况并提高会计信息质量.
（ 三 ）应用评价 在物价变动的经济环境下,根据上述对各物价变动会计计量模式的SWOT分析,一般物价水平会计直接影响的是货币性项目,货币性项目的金额不随时间的变动而变动,其历史成本与现行成本是相同的,但在物价变动情况下,货币性项目会发生购买力净损益,进而影响企业当年的利润.而一般物价水平会计模式年末要求计算货币性项目的购买损益,能反映一般物价水平变化,简便易行,对于货币性项目占资产主要部分的企业如大型金融性企业,采用一般物价水平会计更适合,更能够真实的反映企业的财务状况和经营成果.对于机器设备等固定资产占总资产的比重较大的资本密集型企业,设备一经投入使用,就很少有拆除变卖的可能,在短期内也不能重置,在物价变动环境下为了维护企业资本不受侵蚀,对这类企业,按现行成本对企业的价值进行重估较为恰当,以便更好的维护企业的产权资本和实际生产能力.资本密集型大企业实行以实体资本保持观为基础的现行成本会计,于会计年度终了按现行成本重编基本财务报表.对于存货等流动资产占总资产比重较大的劳动密集型企业,该类型企业与大型资本密集型企业强强相反,总资产中固定资产比重较小主要是房屋建筑物,存货的比重很大,重置可能性大,仍易在市场上找到同类的商品,存货总值占资产总额半数以上的劳动密集型企业受一般物价水平和个别物价水平影响,这一要求处于现行成本不变币值会计模式的优势范围,所以这类企业可以选择现行成本不变币值会计计量模式,对存货进行重新估价并考虑购买力损益,反映企业的真实状况,合理确定损益.其他企业亦可以根据自身经营特点和资本保全原则的需求从以上分析矩阵中找到适合的计量模式.
综上所述,我们在进行物价变动会计模式的选择时,一方面应研究各种方法及企业所在行业特点,另一方面也要结合我国的基本国情,真实的反映物价变动对我国企业会计信息的影响,提高会计信息质量,以满足投资者、债权人作出决策和国家进行宏观调控的需要.