我国企业合并会计处理方法

摘 要：在日益激烈的市场竞争中,有些企业凭借自身的力量难以维持正常的运转.因此,企业合并现象逐渐出现并推广.通过合理的企业合并,能够提高在竞争力,有利于企业的进一步发展和壮大.在我国企业会计准则中,规定了企业合并主要有两种会计处理方法,分别为权益结合法和购买法.不同的会计处理方法会对企业的合并情况及合并后的运营产生不同的影响.因此,针对不同的情况,应当选择不同的会计处理方法.

关 键 词 ：企业合并；会计处理方法；研究

前言：随着我国市场经济和国际化程度的不断发展,企业合并的重要性正在被越来越多的企业所认可,合并的形式也逐渐呈现出多样化的发展.企业通过合并,能够有效的提高管理效率、优化资源配置,从而使企业得到更高的发展,创造更为可观的经济效益.而在企业合并过程当中,采用不同的会计处理方法会产生不同的影响,同时也会带来很多利润操纵的问题.因此,如何正确的进行企业合并,已经成为我国当前会计领域继续研究解决的问题.

一、企业合并会计处理方法的概述

(一)企业合并的类型

1.吸收合并

吸收合并指的是一家企业通过、股票、债券等方式,取得其它企业的全部净资产的过程.完成合并之后,进行吸收合并的企业继续存在,而被吸收合并的企业则失去法人地位,其原有的所有资产、债务、债权、以及经营业务等全部归吸收企业所有.吸收合并完成后,其最终结果是一方继续存在经营,另一方则失去主体地位.

2.新创合并

新创合并也就是创立合并,指的是多家企业进行合并之后,共同成立一个新的企业.在合并完成之后,原来才与合并的企业解散,双方全部的资产、债务、债权等全部归新成立的企业所有.新创合并完成之后,其最终结果是参与合并的双方均失去了主体地位,企业的生产经营活动和业务由新成立的企业负责进行.

3.控股合并

控股合并指的是一家企业通过合并取得其它企业的控制股权.在完成控股合并之后,参与合并的双方以母子公司的形式继续存在经营.在年末结算的时候,由取得控制股权的一方编制合并会计报表,对双方合并后的整体财务状况及经营成果进行体现.控股合并完成后,其最终结果是参与合并的双方以相对独立的形式继续存在经营.

(二)企业合并的动机

1.战略动机

企业通过合并,能够将资金、品牌、技术等资源化进行整合和优化分配,实现规模经济,由此能够降低企业的经营成本,提高经济效益.同时,也能够扩大企业占有的市场份额,提高企业的综合竞争力.企业合并还能够有效的分散经营风险,进行战略调整,实现多元化经营模式.企业通过合并的方式能够进入到一个全新的行业,消除行业壁垒的影响.通过将资金和资源进行专业,来实现向其他行业发展的战略.另一方面,企业还能够通过合并获得一些特殊的资产.例如联想集团收购了IBM的PC业务,而IBM在个人电脑领域,拥有十分先进的技术以及良好的消费者口碑.因此,在完成合并之后,联想集团就获得了IBM的技术和口碑等特殊资产,对于联想集团未来的发展和壮大具有极大的推动作用.

2.财务动机

企业在完成合并之后,能够在同行业内获得更大的市场份额同时,也能够提高其它企业进入本行业的壁垒、在限制外来企业进入的同时,也就较少了企业经营交易的中间环节,从而起到了降低成本、提高效益的作用.对于一些发展前景良好,但管理水平较低的企业,可以通过合并,获取管理效率较高企业的管理经验.从而对管理水平较低的企业进行重组和整改,提高管理水平和经营效率,改善企业不良的发展现状,从而推动企业的发展,取得更大的精益效益.另外,企业通过合并还能够达到合理避税的目的.一些经营状况较为良好的企业,可以适当的收购一些经营亏损的企业,通过这种方式来降低企业的应纳税金额.在税法规定中,这种会计处理方法是允许的,这样就能够降低企业的纳税负担,有利于企业的发展壮大.

(三)企业合并的会计处理方法

1.企业合并会计处理方法的发展

在我国,企业合并会计处理方法的发展主要可以分为两个阶段.在《企业合并会计准则》颁布之前,我国归于企业合并会计处理方法的规定十分零散,内容十分简单.而在该准则颁布以后,很好的解决了之前企业合并会计处理方法的混乱局面.

2.企业合并会计处理方法的差异

购买法属于购买性质的企业合并,通过交易的方式完成资产的转换与合并.而权益结合法属于股权联合性质的企业合并,并不发生资产的转移.此外二者之间的合并成本初始计量、对合并商誉的确认原则、对合并当前净利润的处理原则、以及对追溯调整的处理原则等方面都存在着一定的差异.

3.企业合并会计处理方法的适用性

购买法适用于处在非同一控制下的购买性质企业合并,在合并的过程中,产生了资源的转移,对资产评估等机构的要求较高.而权益结合法使用一处在同一控制下的股权联合性质企业合并,在合并过程中,没有产生资源的转移,因此更适用于重视盈利能力的企业.

二、我国企业合并会计处理方法的现状及问题

(一)权益结合法的应用现状及问题

1.利用调整合并时间操纵利润

通过权益及合法进行合并的企业,需要将当年实现的损益计入到合并利润表当中.因此,会有一些企业在年末的时候突然进行合并,以此来美化合并企业的经营业绩.对于这种现象,虽然新会计准则当中明确规定了合并企业要在合并利润表当中,将被合并企业合并前的净损益单独列出,但大多数的投资者通常之一合并后较高的盈利指标作为投资依据,缺乏正确的分析和判断,从而造成了投资者较大的经济损失.

2.利用出售增至资产操纵利润

权益结合法的计量依据是账面价值,并以此对合并企业的资产和负债进行计量.在企业合并之前,如果企业中有公允价值超过账面价值的资产时,说明这些资产已经发生了增值,但是并没有被记录到账面上.在完成合并之后,合并房将这部分资产进行出售,能够迅速获得收益.在新会计准则中,对于此类情况没有做出特殊的披露要求.正是利用了这一漏洞,合并企业大量的出售增至资产,以此达到美化业绩,操纵利润的目的. （二）购买法的应用现状及问题

1.利用调整合并成本操纵利润

购买法是同过、股票、债权等方式的公允价值作为计量基础的,合并成本的公允价值与账面价值之间的差额应当计入当期损益.但是,由于公允价值自身存在的一些漏洞,使其很容易被认为的操纵和控制.这样,合并企业就可以利用增减资产的公允价值来进行企业当期损益的增减调节,从而达到操纵利润的目的.

2.利用商誉减值测试操纵利润

在购买法当中,如果合并成本比已取得的被合并企业净资产公允价值高时,二者之间所产生的差额应当计入合并商誉.在每个会计期末,应当对商誉进行减值测试,在减值准备计提之后,不得进行转回.而如果合并成本比已取得的被合并企业净资产公允值低时,二者之间所产生的差额应当计入营业外收入.而由于公允价值存在着很大的认为判断因素,因此合并企业可以降低对被合并企业资产的评估,或是提高对其负债的评估,这样就会降低被合并企业净资产公允价值,从而产生合并商誉.因此在合并商誉减值测试时,就会产生巨大的商誉减值准备,从而实现利润操控.

三、企业合并会计处理方法的思考

(一)对企业合并会计准则的思考

1.企业合并会计准则存在问题

无规矩不成方圆,前文深入分析了准则在企业合并会计中的地位,但在实际操作过程中,出现了许多新情况、新问题.首先,准则存在注重形式轻实质问题,合并会计中不可免存在购买活动,因缺少准则指导,执行购买合同无法按照市场机制甚至价款.其次,准则对合并报表编制、披露无指导意义,可能使企业为逃避避税,利用合并操作瞒报、转移甚至操纵利润,一家集团可通过隐瞒子公司收益,或将子公司售卖权益转为表报收益,违背了会计信息真实性、可靠性原则.

2.企业合并会计准则改进策略

笔者认为,应从以下两个方面改进准则,以适应我国具体情况.增加关于我国企业合并会计处理具体操作方法,细化处理方法标准.我国尚处于转型期社会,市场经济特别是资本市场体系尚不健全,社会道德出现滑坡,公共道德社会认可度不足,许多企业为追求经济效益,挖空心思钻制度漏洞,当前唯一可行的方法,便是堵住疏漏.

细化常规会计、合并会计区别标准,主要方法包括：①增加关于区分合并事项涉及经济实质范围划定、处置方法,体现会计实质处理原则；②以会计活动产生的经济活动为改进目标,以市场为会计实质定价,规范定价标准,避免履行合并会计过程中产生高于购买法的盈利指标、报告兽医,严格限制痊愈结合法不正当运用,增加更规范、科学的条款适应标准；③建立健全合并会计信息披露体系,督促企业正确处理合并会计信息,能够在报表中单独披露合并会计有关信息,合并业务项目、收益,在合并前、后能够单独设立合并会计报表,提出部分收益.同时对于企业在合并过程中操作利润问题进行严厉的惩处,对于规定合并后的资产后续会计活动进行详细的安排,明确资产、负债处置时间、,以及督促企业明确评价合并活动当期产生的损益影响.购买法还应明确统一、规范的资产计量标准,尽量堵住疏漏,缩小人为操控的空间.最后,应明确第三方监督机构职责,能够准确的评估操作利润行为过程以及产生的影响.

(二)企业合并会计处理方法的思考

1.健全权益结合法有关于企业合并内容

（1）堵死权益结合法利润操纵漏洞：企业合并下利润操纵直接威胁国民经济安全,致企业会计信息不透明,还可能威胁股份制企业股东权益,完善权益结合法应尽可能避免企业利用漏洞之便行、利润操纵之实.首先,应严格规定、规范报表列示项目、披露制度,从源头上规范企业报表编制、信息披露行为,通过规定被合并企业明确单独列出合并日前利润、合并企业合并前盈利与收益,使企业能够理智的区分自身经营生产活动产生的效益与合并业务效益,充分发挥会计信息对管理的指导性作用.其次,通过明确规定各类资产限售期限,规范企业合并前后资产管理,避免企业通过出售资产“增加”利润.一般来说,企业资产可分为流动资产、固定资产、无形资产,将无形资产出售时间限定为5年,则在5年内进行的合并业务过程中,合并企业无法通过出售购买企业内无形资产增加利润.（2）限定权益结合法适用范围；前文提到,权益结合法在合并企业会计活动中,可快速通过合并业务增加经营业绩,只是许多企业甚至通过合并企业虚增经营收益,为杜绝这一现象,便需要从源头上规法企业运营权益结合法,限定该法的适用范围.借鉴国外有益经验,结合我国实际国情、当前资本经济发展现状,应考虑增加以下几个适用条件：①难以明确、无法界定等合并企业公允价值；②合并双方经营业务可能存在互补,且资产形式、规模相类似；③合并后并不属于完全吞并形式,企业管理层、股东权在彼此双方都存在延伸；④控股合并,交换股份达到一定水平,股东权益限定范围相近,无原则上冲突；⑤合并前后,双方股本总和无重大变动,无大规模资产重组项目,外股无大规模溢价.

2.健全购买法有关于企业合并内容

（1）规范公允价值的应用：公允价值属于舶来品,在我国尚未得到广泛认可,资本市场体系不健全,资产评估机构不成熟、无权威性,这些都制约了公允价值的应用,故可从完善外部监管、内部自我约束与监督两个方面规范合并企业中公允价值应用.主要途径包括：①建立健全公允价值计量标准,制定科学、统一的剂量方法,通过立法赋予其权威性；②加强会计从业人员职业技能水平,培养从业人员职业道德,一方面提升从业资格考试权威性,提升难度,一方面加强职业教育,提升高校、培训机构教学能力,鼓励会计机构建立自身的再教育制度.

（2）规范商誉减值测试的应用：人无信不立,企业也是如此,任何人都不希望与无信誉者进行利益交道,企业亦是如此,商誉的确认与公寓价值体系密切相关,规范公允价值应用,可有效评估企业生产、经营活动是否合乎规范、是否科学、是否遵纪守法、是否合乎市场运行规律,这些都影响企业的商誉,商誉减值测试是一个人为判断的过程,但并非无据可依,建立健全商誉减值测试制度,规范测试程序、方法,增强从业人员技术水平,培养其职业道德,同时做好外部监督,保障测试公平、公正、公开,提升商誉减值测试结果权威性,使结果与企业竞争力挂钩,规范企业合并过程中会计行为,避免企业利用商誉操作利润.

结论：由于我国当前市场经济发展还不够成熟,公允价值的公平性和可靠性较低,因此完全使用购买法还存在这很多的障碍.因此,权益结合法与购买法并用的局面符合我国当前的实际情况.而在未来的发展中,随着经济体系的不断完善,企业合并会计处理方法必将更加完善,从而推动我国经济的整体发展.（作者单位：辽宁师范大学海华学院）