本站原创【摘 要 】公允价值由于其本身的优越性加上市场现实的需要性,目前已经广泛应用于国际会计准则和世界各国的财务会计准则中.探究公允价值在非货币性资产交换准则中实际运用的相关问题,已经成为会计界急需研究的重要问题之一.本文将公允价值在运用中的问题明确分为商业实质的判断,公允价值的计量以及公允价值总体运用中出现的问题,并根据分类对这三面方面的问题一一对应提出了有针对性的改进建议,目的是使非货币性资产交换实务在引入公允价值的同时,科学处理可靠性和相关性的关系,增强其可操作性,降低其不良影响.
【关 键 词 】 公允价值,非货币性资产交换,应用问题,改进建议
非货币性资产交换是指交易双方通过存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换, 有时也涉及少量货币性资产( 即补价) .
非货币性资产交换中存在的问题可以被分为以下三个部分：判断该交换是否具有商业实质存在的问题、准确估计该资产的公允价值存在的问题以及公允价值总体运用中存在的问题.这三大点中又细分为各小点,下文将一一详述.
一、判断该交换是否具有商业实质存在问题的改进建议
1. 商业实质欠缺概念框架改进建议.
由于客观原因,目前会计准则对商业实质的判断规定无法做到完全精确,因此应当对非货币换商业实质的具体判断依据引入附注中详细披露并量化标准.准则的规定过于细致会造成可操作性较差,但过于宽泛则可能造成滥用.
（1）对未来流量的风险、时间和金额变化做详尽对比披露.
若某项交换满足条件一,应要求企业在附注中分别对换入资产与换出资产的未来流量的风险、时间和金额做简要罗列及对比,要求企业简要披露换入资产对换入企业的特定价值（即预计未来流量现值）与换出资产存在的差异及差异产生的原因.
（2）合理量化“显著”、“重大”的标准.
对于财政监管部门来说财政部会计政策制定部门要加强会计准则研究,出台具体的实施细则或标准,并给出具体的准则解释,如把准则对商业实质的描述中“显著”、“重大”等判断标准量化.对于“重大”的判定标准,笔者认为,当认定未来流量能够可靠计量时,它实际上就是公允价值的一种来源,换入换出资产未来流量之间的差额就相当于非货币性资产交换定义里的“补价”.因此,补价上限可以确定为25%,下限参照国际标准及长期股权投资重大影响的判断标准（当长期股权投资占有表决权资本的比例达20%及以上时,一般视为有重大影响）,可以将下限确定为10%.当然,在实际工作中以此为参考可以视具体情况适当浮动.除此之外,提供除流量这一货币指标以外的其他判断标准（一般用相对指标）,并设立相关的审核部门来提供可靠的依据,从而使商业实质变得更容易操作[ 易竞. 吴岚. 《非货币性资产交换的商业实质探析》. 《会计之友》. 2013.（1）].
2.详尽分析判断关联方交易,加大重视程度.
第三方应当加大对关联交易的关注与审查,一旦上市公司出现以下几种情况,应立即考虑是否有关联交易关联交易：
（1）企业双方是否连续多次进行非货币性资产交换.
经调查,关联方粉饰报表,一般通过两种手段：一是通过再次交换,重新取得原资产的所有权.并且,若交换双方资产的公允价值有差异,进行二次交换时,双方的资产和利润可能会进一步增加.二是不进行实物转移,这种方法审计人员通过盘点进行账实核对,很容易查出来,所以企业一般不用.所以,应在非货币性资产交换准则中增加一条：“在同一会计年度内,企业之间发生两次或两次以上非货币性资产交换的,不具有商业实质”,从而约束企业之间通过连续进行多次非货币性资产交换来控制利润,从而粉饰报表.
（2）公允价值不同的情况下是否支付补价.
在非货币性资产交换中,关联方交换的资产公允价值一般情况下需补价.这样双方交换成本才会对等.但是对于关联方,因为存在资产可能还要换回的情况,故不一定要求对方支付补价.此时,换入资产的入账价值相对于其公允价值一方会偏低、一方会偏高.偏离程度越大,表明该交换不具有商业实质的可能性就越大.
（3）公允价值在非货币性资产交换中是否成为利润调节工具.
之前非货币交易产生的收益,只能计入资本公积金,而在非货币性资产交换准则实施后,换出资产的公允价值与其资产账面价值的差额计入当期损益,改变了通常的收益观,企业可能会利用会计计量属性的可选择性,以另一种的盈余管理手段来创造账面上的虚拟利润.尤其上市公司的控股股东很可能会出于维持公司业绩或者配股的需要,通过与上市公司以优质资产与劣质资产的非货币换,来改变上市公司的当期损益,从而达到提升公司利润的目的.因此,一旦公司在进行非货币性资产交换后出现了较大改变,则很可能是关联方互利,使交易的、方式等在非竞争条件下出现不公正的情况.
二、准确估计该资产的公允价值存在问题的改进建议
1. 公允价值难以取得的改进建议.
（1）建立网络信息数据库并实时更新.
公允价值的实质是交易双方在信息对称的公平的交易中或清算过程中自愿形成的,因此,可以由指定的部门(或者专门的机构)负责收集市场上的资料,经由专家进行整理分析,得出一个或几个在、规格、品质等方面较为客观、具有代表性的数据信息,再提供给信息使用者使用,作为公允价值计量的参考标准.这样就能使公允价值真正变得客观、可靠.在互联网科技发达的现代,我们要充分利用网络优势,使企业公允价值的计量快捷、有效.
（2）提高现值技术的可操作性.
对于无法从活跃市场取得报价而需引入估价技术的非货币性资产的正确估价,对不同类型换入换出资产的未来流量大小和折现率范围应做出具体规范.对非货币性资产,可采用折中的办法,即未来流量及折现率不是完全由主观判断决定,也不将折现率固定为某一值,而是根据非货币性资产不同类型对未来流量及折现率规定一个范围,允许有一定浮动.由此既可以缩小主观判断的空间,又能因各非货币性资产具体交换业务的不同而有所调整,可提高非货币性资产的公允价值的可靠性.
此外也可以借鉴财务成本管理中“投资项目的风险处置办法”将现值计算方法修正为以下两种：其一是调整流量法,把不确定的流量调整为确定的流量,然后再用无风险的报酬率作为折现率计算净现值.二是风险调整折现率法,将折现率调整为与未来流量相匹配的风险折现率作为折现率计算净现值.调整流量法在理论上受到好评,风险调整折现率法从实务上看受到欢迎.我赞成采用风险调整折现率法,主要原因是风险调整折现率法可操作性比调整流量法更强,公允价值计量方法既要有理论支撑,更要有可操作性[ 叶思妤. 陈大江. 《浅析非货币性资产交换中公允价值的运用》.《商场现代化》. 2010.4].
2.会计准则应当对非货币性资产交换中的估值过程要求规范披露.
企业在披露过程中,须得将所预计未来流量及折现率以及二者的确定方法和依据详尽列示,使非货币性资产公允价值的确定更加准确、公开、透明.通过准则的强制性规范,能在一定程度上减少企业的虚假会计操作,使非货币性资产交换的结果更为真实.
三、公允价值总体运用中存在问题的改进方法
1.加强第三方评估监督机制,加大审查.
2.对在非货币性资产交换中确认的损益与其实际产生的流进行对比披露.
3.提高财务人员素质.
4.其它改进办法：如比照债务重组原理原理完善非货币性资产交换核算等.