本站原创【摘 要 】本文分析了补价比例在历届非货币性资产交换准则中的规定,同时通过案例分析发现补价比例的精确界定反而被上市公司利用进行盈余管理,并在此基础上提出在非货币性资产交换准则中重新对补价进行规定的建议.
【关 键 词 】非货币性资产交换 补价比例 准则
一、补价在历届非货币性资产交换准则中的规定
(一)1999年非货币易准则
1999年的非货币易准则将非货币易定义为以非货币性资产进行的交换.这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）.为了便于判断,《会计准则——非货币易》指南将25%作为参考比例,即如果支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例≤25%,则视为非货币易.在对换入（出）非货币性资产的计价方面,准则较多地引入了公允价值的概念,并以此作为判断换入资产入账价值及当期损益的基础.
1999年的非货币易会计准则一定程度上规范了非货币性资产交易的会计核算.但是,由于对换入（出）非货币性资产的计价以及相关损益的确认的可靠性较大程度依赖于对有关资产公允价值确定的准确性,结合当时我国资本市场的实际发展情况,如包括股票市场在内的生产要素市场还很不健全,公允价值难以取得,较多地使用公允价值不仅没有提升会计信息的相关性,甚至因为给了一些上市公司利用资产重组中换入资产公允价值的确定而进行利润操纵的空间,使得部分通过非货币易产生的利润缺乏真实性和可靠性,这也构成了财政部2001年对该准则进行修订的主要原因.
(二)2001年非货币易准则
在广泛征求意见的基础上,2001年1月18日,财政部发布了修订后的《企业会计准则——非货币易》.新准则较大程度的简化了非货币易的会计处理,对于在非货币易中发生补价,只有在收到补价时才考虑换出资产的公允价值.基于上述规定,不涉及补价的非货币易不确认损益；即使在涉及补价的非货币易中,也仅有收到补价一方确认损益,支付补价的,依然以换出资产的账面价值作为换入资产的计价基础.
与1999年版准则相比,2001年版的准则虽然没有完全取消公允价值在对换入资产入账价值确认中的作用,但较大程度的减少了对公允价值的使用,这对于防止企业利用非货币易操纵利润起到了一定的积极作用.
(三)2006年非货币性资产交换准则
2006年2月财政部发布了新会计准则体系.其中,《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》即由2001年的《企业会计准则——非货币易》修订而成.在发生补价时,新准则根据换入资产成本的确认方式制定了对当期损益不同的处理方法.企业在按照公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生的补价应当计入当期损益；在按照换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下,发生的补价作为换入资产的成本,不确认损益.
通过对非货币性资产交换准则的多次修订,我国会计准则在不断完善的过程中也逐步与国际会计准则实现了“实质性趋同”,但对非货币易的界定一直以补价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参考,使得一些落在这一界限两侧、形式和实质相同或者相似的经济业务有了不同的会计处理,为上市公司进行利润操纵打开方便之门.
二、补价比例的精确界定为上市公司提供了盈余管理的空间——案例分析
2004年11月21日,天津泰达科技风险投资股份有限公司（以下简称“天津泰达”）与青海明胶股份有限公司（以下简称“青海明胶”）正式签订资产置换协议.天津泰达置入青海明胶现有部分生产经营性资产,置出天津泰达持有的部分房屋所有权和土地使用权.置入资产账面价值总计人民币9819.88万元,评估价值为人民币9799.23万元,以此为作价依据,作价金额为9799.23万元；置出资产账面值总计人民币9998万元,评估价值为人民币13210.17万元,以此为作价依据,作价金额为13210.17万元.本次资产置换的差额为3410.94万元,作为天津泰达对青海明胶的应收款项.
由于3410.94÷13210.17>25%,因此,此项交易属于货币易,不受非货币易准则的约束.天津泰达因此确认3212.17（13210.17－9799.23）万元的重组收益.如果我们假设天津泰达收到的补价正好为置出资产公允价值的25%,即确认应收款项3302.54万元（13210.17×25%）,则此次资产置换属于非货币易,适用于非货币性资产交易准则.此时,天津泰达应确认的收益为852.74万元[3302.54－3302.54×(9799.23÷13210.17)],远远小于货币易下3212.17万元的重组收益.
由此,我们发现,上市公司可以通过加大补价比例,低估换出资产公允价值,避开25%的限制,以利用会计准则的具体细则实现公司的盈余管理.
三、非货币性资产交换准则中补价规定的建议
在分析了补价在历届非货币性资产交易准则中的规定后,我们发现在资产交换中只要货币性资产超过25%,这项交易就不再适用于非货币性资产交换准则.而根据案例分析,我们发现上市公司会利用25%的比例界限在公允价值与账面价值之间进行选择,逃避非货币性资产交换准则的限制,从而进行盈余管理.
因而,我们建议,只要涉及货币性资产的非货币性资产交换,按照货币性资产和非货币性资产交换的部分把该项交易拆分成两个部分,货币性资产交易部分按照公允价值衡量,非货币性资产交易部分按照非货币性资产交换（不涉及补价）的规定来处理.另外,非货币性资产交换准则中的补价不仅包括,还包括其他货币性资产（如应收账款）,这样的界定给了企业更多盈余管理的弹性空间,因而我们建议把补价只定义为及其等价物.