本站原创一、非货币性资产交换涉及的增值税
按非货币性资产交换所涉及资产的类型和税法的相关规定,可以将非货币性资产交换分为两种类型：一种是税法规定的“以物易物”形成的非货币性资产交换；另一种是税法规定的“将自产、委托加工或购买的货物作为投资”形成的非货币性资产交换.
(一)以物易物的增值税会计处理按照税法的有关规定,以物易物应视为一种特殊的购销活动,以物易物双方都应作购销处理,以各自发出的货物核算销售额并计算销项税额,以各自收到的货物按规定核算购货额并计算进项税额.税法中的以物易物购销活动即属于《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》(以下简称“新非货币性资产交换准则”)中规定的非货币性资产交换.在以物易物活动中,增值税一般纳税人双方都应按照换物的市价开具增值税专用或其他合法票据.此处,换物的市价等同于新非货币性资产交换准则中换出资产的公允价值.因此,无论是固定资产还是存货其公允价值都应以其含税价作为确定的基础,因为只有含税价才与市价相等.当以物易物一方作为一般纳税人换物时,应将货物的含税公允价值换算成不含税价作为价款,并以不含税价乘以增值税适用税率作为销项税额,如果对方将换入货物作为存货管理使用,也为一般纳税人,则可按取得的专用上的税款金额抵扣进项税.在账务处理中,换入货物入账价值应按新非货币性资产交换准则予以确认.
[例1]A商场以其甲商品一件交换B商场乙商品一件,双方将换入商品作为商品继续销售,甲商品市价11700元(其中价款10000元,税款1700元),甲商品的采购成本为8000元,进项税为1360元,乙商品市价为11700元(其中价款10000元,税款1700元),乙商品的采购成本为7000元,进项税为1190元,假设不考虑其他税费,该交换具有商业实质,双方都为增值税一般纳税人,甲、乙商品的增值税税率都为17％.
按照新非货币性资产交换准则的规定,该业务属于无补价的非货币性资产交换,换入和换出资产的公允价值都能可靠计量,一般情况下,交易双方都应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值.对于公允价值与换出资产账面价值的差额,按照新准则指南的规定,应分别不同情况进行处理：(1)换出资产为存货的,应当作为销售处理,按照《企业会计准则第14号――收入》以其公允价值确认收入,同时结转相应的成本.因为增值税是价外税,不能计入收入中,所以在考虑增值税时,计入收入中的公允价值只能是不含增值税的公允价值,应该将市价换算成不含增值税的市价后,作为收入确认的依据.(2)换出资产为固定资产、无形资产的计入营业外收入或营业外支出.(3)换出资产为长期股权投资的,计入投资损益.
A商场的会计处理如下：
(1)资产交换日
借：库存商品――乙商品
10000
应交税费――应交增值税(进项税额)1700
贷：主营业务收入
10000
应交税费――应交增值税(销项税额) 1700
(2)结转成本
借：主营业务成本8000
贷：库存商品――甲商品8000
B商场的会计处理如下：
(1)资产交换日
借：库存商品――甲商品
10000
应交税费――应交增值税(进项税额)1700
贷：主营业务收入
10000
应交税费――应交增值税(销项税额) 1700
(2)结转成本
借：主营业务成本
7000
贷：库存商品――乙商品
7000
在以物易物购销活动中如果换出的是自己使用过的固定资产,同样可能涉及增值税.根据财税(2002)29号文件规定,纳税人销售自己使用过的应税固定资产(属于货物的有形动产).无论其是增值税一般纳税人还是小规模纳税人,一律按4％的征收率减半征收增值税.另外,如果应税固定资产具备国税函(1995)288号文件明确的三个条件,即属于企业固定资产目录所列货物、企业按固定资产进行管理并确已使用过、销售不超过其原值,可免予征收增值税.
[例2]C工厂以自己使用过的车床交换D工厂的铣床,车床的账面原值为9万元,已提折旧1万元,公允价值为10万元,铣床的账面原值为15万元,已提折旧5万元,公允价值为10万元.两项资产均未计提减值准备.假设不考虑其他税费,该交换具有商业实质,双方都为增值税一般纳税人.
该例的车床和铣床都符合国税函(1995)288号文件明确的三个条件中的前两个条件,但车床的销售10万元超过了其原值9万元,所以应按4％的征收率减半征收增值税,铣床完全符合三个条件的规定,可以免增值税.
车床应交增值税＝100000÷(1＋4％)×4％×50％＝1923.08(元)
按新非货币性资产交换准则,换入和换出资产的公允价值都能可靠计量的,交易双方都应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值.公允价值与换出资产账面价值的差额应当按照上述第二种情况处理,C工厂的会计分录如下：
借：固定资产清理80000
累计折旧
10000
贷：固定资产――车床
90000
借：固定资产清
1923.08
贷：应交税费――应交增值税(销项税额)
1923.08
借：固定资产――铣床
101923.08
贷：固定资产清理81923.08
营业外收入
20000
D工厂的会计分录如下：
借：固定资产清理
100000
累计折旧
50000
贷：固定资产――铣床
150000
借：固定资产――车床
100000
贷：固定资产清理
100000
(二)以自产、委托加工或购买的货物对外投资的增值税会计处理《增值税暂行条例实施细则》第4条规定：单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者的行为,视同销售货物计算增值税.《企业会计准则第2号――长期股权投资》规定：通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照新非货币性资产交换准则确定.企业将自产、委托加工或购买的货物作为投资即属于通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,在会计处理中,应按相关准则的规定,而在增值税的计算方面要按税法的规定.
[例3]E公司将自产卡车一辆投资于某股份有限公司,卡车的账面成本为80000元,市价为117000元(其中价款100000元,税款11700元),取得被投资单位1％的股份,股份市价总额为11700000元.假设不考虑其他税费,该交换具有商业实质,E公司为增值税一般纳税人. 按新非货币性资产交换准则,E公司应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值.公允价值与换出资产账面价值的差额应按上述第一种情况处理.
E公司的会计分录如下：
(1)投资日
借：长期股权投资
117000
贷：主营业务收入
100000
应交税费――应交增值税(销项税额)
17000
(2)结转成本
借：主营业务成本80000
贷：产成品80000
二、非货币性资产交换涉及的营业税
在“以物易物”和以不动产或无形资产对外投资等经济业务中,可能涉及到营业税的计算和账务处理.
(一)以物易物的营业税会计处理《营业税暂行条例》第1条规定,境内转让无形资产或销售不动产的单位和个人应计缴营业税.该条例的实施细则第4条同时规定,转让无形资产或销售不动产是指有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为,而有偿则包括取得货币、货物或其他经济利益.可见,以无形资产或不动产为标的的以物易物非货币性资产交换应缴纳营业税.营业税的计算和缴纳应按税法规定,会计处理应依照新非货币性资产交换准则的规定.
[例4]F企业以账面余额为6万元(未计提减值准备)的无形资产和厂房一间换回某公司生产的生产设备一套,设备的公允价值为10万元.无形资产的公允价值为5万元,厂房的账面原值为10万元,已提折IB 4万元,公允价值为5万元.假设不考虑其他税费,该交换具有商业实质.
F企业应交的营业税＝50000×5％＋50000×5％＝5000(元)
按新非货币性资产交换准则,该例中,换人和换出资产的公允价值都能可靠计量,F企业应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的成本――即入账价值.公允价值与换出资产账面价值的差额应当按照上述第二种情况处理.
F企业的会计分录为：
借：固定资产清理
60000
累计折旧
贷：固定资产――厂房
100000
借：固定资产――XX设备
105000
营业外支出
20000
贷：无形资产
60000
固定资产清理
60000
应交税费――应交营业税
5000
(二)以不动产或无形资产对外投资的营业税会计处理投资者以不动产或无形资产投资入股,参与接受投资方的利润分配,共同承担投资风险的,不征收营业税.但转让该股权的,根据《营业税税目注释(试行稿)》税发(1993)149号文件后发的《关于股权转让有关营业税问题的通知》[财税(2002)19t号文]的规定,应按如下情况分别进行处理：(1)2003年1月1日后(含)转让的,不征收营业税；(2)2003年1月1日前转让的,应按规定征收营业税,未交纳的,应予补税.
如果投资者以不动产或无形资产投资入股,与投资方不共同承担风险,而是收取固定利润的,按国税函发(1997)490号文的规定,应区别以下两种情况征收营业税：(1)以不动产、土地使用权投资入股,收取固定利润的,属于将场地、房屋等转让他人使用的业务,应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；(2)以商标权、专利权、非专利技术、其他无形资产等投资入股,收取固定利润的,属于转让无形资产使用权的行为,应按“转让无形资产”税目征收营业税.
[例5]2006年1月,G公司将一项专利权投资于某股份有限公司,与被投资单位不共同承担风险,而是收取固定利润.专利权账面余额为8万元(未计提减值准备),公允价值为10万元.假设不考虑其他税费,该交换具有商业实质,G公司为增值税一般纳税人.
按新非货币性资产交换准则,G公司应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本――即入账价值.公允价值与换出资产账面价值的差额应按上述第一种情况处理.
G公司应交营业税＝100000×5％＝5000(元)
E公司投资日的会计分录为：
借：长期股权投资
105000
贷：无形资产
80000
应交税费――应交营业税
5000
营业外收入
20000
三、非货币性资产交换应交城市维护建设税和教育费附加
城市维护建设税和教育费附加是根据当期应交增值税、消费税、营业税之和的一定比例计算缴纳的.根据配比原则的要求,非货币性资产交换形成的城市维护建设税和教育费附加属于非货币性资产交换的相关税费,应计入换入资产的成本――即入账价值.如果一项非货币性资产交换计缴了营业税或消费税,则这项交换应计缴的城市维护建设税和教育费附加可以在非货币性资产交换发生时计算得出,并计入换入资产的入账价值,仍承例4,如果考虑到城市维护建设税和教育费附加后,该非货币性资产交换应交的城市维护建设税为350元(5000×7％),应交的教育费附加为150元(5000×3％),会计分录为：
借：固定资产清
60000
累计折旧
40000
贷：固定资产――厂房
100000
借：固定资产――XX设备
105500
营业外支出
20000
贷：无形资产
60000
固定资产清
60000
应交税费――应交营业税
5000
应交税费――应交城市维护建设税350
应交税费――应交教育费附加
150
如果一项非货币性资产交换中确认了增值税的销项税额,此时为了符合配比原则,可以按该非货币性资产交换的销项税额占当期总销项税额的比例来分配当期总的城市维护建设税和教育费附加,计入换入资产的价值,但这一方法比较烦琐,也有误差.笔者认为,通常非货币性资产交换业务应承担的城市维护建设税和教育费附加的金额都不大,根据重要性原则,建议在月末将其直接计入“营业税金及附加”或“其他业务成本”.