本站原创摘 要:世界性的金融危机使得公允价值备受关注,本文介绍了公允价值产生的背景及其发展过程,对公允价值计量和公允价值会计做出了区分,认为公允价值计量是指某一项目是按这种计量属性来计量,但并不要求其必须在表内正式确认,可以只在表外披露,而公允价值会计则是指某些项目采用公允价值计量属性进行计量,并在会计中进行确认,成为财务报表表内项目.最后,通过回顾公允价值在我国的发展历程,认为在相当长的一段时期内,我国应该仍然以历史成本作为基本的计量属性,补充提供公允价值信息.
关 键 词 :公允价值会计,公允价值计量
中图分类号:F23
文献标识码:A
文章编号:1672-3198(2010)12-0205-02
世界金融危机使得公允价值会计准则备受关注,在围绕着金融危机的种种分析和指责中,公允价值之争也越来越激烈,在危机之前,全面实施公允价值会计一度成为许多国家的工作目标.但在危机中,会计界虽然仍然坚持公允价值计量规则,但已经对其进行了一些调整措施.在对公允价值进行理解时,公允价值计量和公允价值会计经常被作为同一名词而使用,但二者的内涵是有区别的,本文将从公允价值的发展过程出发,探讨二者之间的区别.
1.公允价值产生的背景及其发展历程
公允价值最早作为一个概念引入是在1946年,由美国著名会计学家William Paton在《会计月刊》(Journal Of Accountancy)发表的一篇题为“会计中的成本和价值”的文章中提出,成本和价值不是相抵触和排斥的概念.在购买日,成本和价值几乎是一样的,至少在大多数交易中如此.美国公认会计原则在二十世纪70年代初将公允价值概念引入几项公告.然而,美国会计界对公允价值进行研究并运用的直接原因是衍生金融工具的大量出现,美国在二十世纪80年代初出现严重的储蓄和贷款危机,由于采用历史成本计量,大量的资产减值等未能得到充分的反映,致使投资者做出了错误的决策,在这样的背景下,财务报表使用者对历史成本反映的会计信息提出了质疑,促使财务会计准则委员会开始关注公允价值.
会计上正式提到公允价值,可以上溯到1953年AICPA的ARB,后来在1970年APB在规范无形资产成本时同样使用过公允价值概念(葛家澍,2006).美国会计准则委员会1984年颁布的财务概念公告指出采用五种计量属性,其中一些在实质上与公允价值一致.1990年9月,美国证监会主席理查德指出历史成本财务报告对于防范和化解金融风险于事无补,并首次提出应当以公允价值为计量属性,并在1991年开始,对金融工具确认采用公允价值计量.美国财务会计准则委员会在2000年颁布的财务会计概念公告第7号正式引入了公允价值计量属性这个概念,推荐在缺乏市场的条件下,应用公允价值计量属性.2005年,IASB全面推行新修订的国际会计准则,并把完全实施公允价值会计列为今后理事会的工作目标.2006年9月,FASB发布的第157号准则统一规范了公允价值的定义,建立了公允价值的新层次,明确了公允价值的估值技术,提高了公允价值计量的披露要求.2007年初,FASB又发布AS159号《金融资产和金融负债的公允价值选择》,要求美国公司尤其是金融机构使用公允价值计量特定的金融资产和负债.2009年4月2日FASB决定放宽按公允价值计价的会计准则,给予金融机构在资产计价方面更大的灵活性,并对美国会计准则157号进行修改.
2.公允价值计量与公允价值会计
财务会计的会计处理主要包括确认、计量和报告三个环节,其中,确认和计量是报告的前提.在会计信息系统中,确认与计量活动贯穿于会计系统的整个过程,从原始数据的搜集、加工和整理到账簿的登记,以及会计信息的对外提供,都离不开会计项目的确认与计量.确认是指根据一定的基础和标准来判断某一项目属于哪个会计要素,应何时列入财务报表,计量主要解决已经确认项目的货币计量问题,是在确认的基础上根据一定的计量单位和计量属性来确定某一项目金额的大小.
由此可见,计量与会计具有不同的含义,会计包括确认、计量和报告三个部分,其中最重要的是确认而非计量.确认包括两个步骤,即在账户中正式记录和在财务报表中正式列报.不论记录和编报报表,都离不开按一定计量属性进行货币数量(金额)的描述.但确认不只是要计量,按照FASB第5号概念公告的论述,确认任何一个项目都必须同时满足四个基本的确认标准,即可定义性、可计量性、相关性和可靠性,可计量性不过是其中的一个.
我们当然也不能由此否认计量的重要性,在会计信息系统中,计量同时具有十分重要的地位,早在1979年,美籍基本会计学家井尻雄士(Yuri Iriji,1979:29)就认为:会计计量是会计系统的核心问题.
因此,计量不等于会计,类似的公允价值计量也就不等于公允价值会计.
2.1 公允价值计量
公允价值计量是指某一项目是按公允价值这一计量属性来计量,但并不要求其必须在表内正式确认,可以只在表外披露.
根据上述公允价值的特征,公允价值计量具有以下特点:
(1)其计量日不是交易日,其计量是基于假想的交易.
(2)其计量的金额不是基于交易双方所达成的金额,而是根据市场参与者所共同达成的市场上的公开报价进行的估计.
(3)公允价值计量的估计具有三个层级.
(4)对于采用公允价值计量的项目,在企业持有期间,每一个资产负债表日,都要对其公允价值进行重新估计.
2.2 公允价值会计
公允价值会计指某些项目采用公允价值计量属性进行计量,并在财务会计中进行两步确认,即先进行正式记录,再计入财务报表,成为财务报表表内项目.
公允价值会计的特点在于:其使会计上的收益更加接近于经济学上的收益.在经济学上,收益是企业在某一期间净资产现值变动的结果,是用未来预期收益现值来计量的,资产是依据企业使用这些资产所带来的未来预期收益的现值来计量的.公允价值会计下,一个企业的当期收益,既包括已经实现的真实收益或亏损,又包括未实现的预期(估计)收益或损失,同时,该企业资产负债表中的净资产也会包括未实现的预期资产增值或减值.由此我们可以看出,公允价值会计的应用,使得会计收益与经济收益更加接近.
3.公允价值在我国的应用状况
3.1 提倡应用公允价值(1997-2000年)
我国财政部曾在1998年将公允价值引入会计准则,主要体现在债务重组和非货币易两项准则中.但是很多上市公司滥用此两条准则操纵利润,因此该两项准则施行了一年左右,公允价值计量就被限制使用.
3.2 回避公允价值(2001-2005年)
2001年在财政部发布和修订的准则中,强调会计信息真实性和谨慎性,明确回避了公允价值计量.回避的原因主要由于当时要素市场不成熟,缺乏活跃的市场,公允价值往往难以获得,导致企业在运用这些会计准则时存在一定的随意性,出现了人为操纵利润的情况.因此对有关经济业务事项的处理尽可能地回避按公允价值计价,而改按账面价值入账.
3.3 全面使用公允价值(2006年)
2006年2月15日,国家财政部颁布了新会计准则.在这套新会计准则体系中亮点之一是在投资性房地产、非货币性资产交换、债务重组等具体准则中,适当地引入了公允价值计量模式,标志着公允价值在我国的研究和应用进入了一个崭新的时期.
由于我国的资本市场尚不发达,全面应用公允价值还有一定的困难,因此众多学者认为,在目前阶段,公允价值计量属性的应用是我国经济形势发展的需要,但是不宜广泛采用.正如葛家澍(2009)所说,凡是初始确认后毋须后续确认的计量属性如历史成本,在财务报表内确认比较恰当,而需要后续确认的计量属性如现行成本、现行(指人账)、公允价值(指现行脱手)等都以在表外的“财务报告”中披露更为恰当.
4.结论
现阶段,在我国可以采用公允价值计量,但不宜采用公允价值会计,即按公允价值计量的金融资产和金融负债及公允价值变动均应该在表外的其他财务报告中充分的披露而不受表内确认的许多约束和限制,在相当长的时期内,应该仍然以历史成本作为基本的会计框架,结合补充公允价值的信息.