本站原创一、会计准则关于可供出售金融资产的规定
根据《企业会计准则22号――金融工具确认和计量》第十八条规定,可供出售金融资产通常是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产,以及企业没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产.可供出售金融资产应按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额.资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动计入资本公积（其他资本公积）.可供出售金融资产计提的减值准备计入当期损益,原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失,应当予以转出,计入当期损益.对于已确认减值损失的可供出售债务工具,在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的,原确认的减值损失应当予以转回,计入当期损益.对于可供出售权益工具投资发生的减值损失,在该权益工具价值回升时,应通过权益转回,不得通过损益转回.笔者认为,该规定一方面会增加计提资产减值损失当期的减值损失金额,另一方面,处置公允价值回升的可供出售权益工具投资会增加处置当期的投资收益金额.
［例］20×6年5月1日,A公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告但尚未发放的股利0.20元）的购入B公司发行的股票2000000股,占B公司有表决权股份的5%,对B公司无重大影响,A公司将该股票划分为可供出售金融资产.20×6年5月10日,A公司收到B公司发放的上年股利400000元.20×6年12月31日,该股票的市场为每股13.00元.A公司预计该股票的下跌是暂时的.20×7年,B公司因违反相关证券法规,受到证券监管部门查处.受此影响,B公司股票的发生下挫.至20×7年12月31日,该股票的市场下跌到每股6元.20×8年,B公司整改完成,加之市场宏观面好转,股票有所回升,至12月31日,该股票的市场上升到每股10元.20×9年5月10日,A公司将所持有的B公司全部出售,当天的市场为每股11元.假定20×7年和20×8年均未分派股利,不考虑其他因素的影响,该公司的账务处理分录为：
（1）20×6年5月1日购入股票
借：可供出售金融资产――成本 29600000（14.8×2000000）
应收股利 400000（0.2×2000000）
贷：银行存款 30000000（15×2000000）
（2）20×6年5月10日收到股利
借：银行存款 400000
贷：应收股利 400000
（3）20×6年12月31日确认股票公允价值变动
借：资本公积――其他资本公积 3600000（1.80×2000000）
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 3600000
（4）20×7年12月31日,确认股票投资的减值损失
借：资产减值损失17600000
贷：资本公积――其他资本公积3600000
可供出售金融资产――公允价值变动
14000000（7×2000000）
（5）20×8年12月31日确认股票上涨
借：可供出售金融资产――公允价值变动
8000000［（10-6）×2000000］
贷：资本公积――其他资本公积8000000
（6）20×9年5月10日,出售B公司股票
借：银行存款 22000000 （11×2000000）
可供出售金融资产――公允价值变动 9600000
贷：可供出售金融资产――成本 29600000
投资收益 2000000
借：资本公积――其他资本公积 8000000
贷：投资收益8000000
由上述账务处理可以看出：在20×7年12月31日,A公司计提可供出售金融资产减值17600000元,其中既包含2007年当年股价下跌的损失14000000元（按20×7年12月31日的公允6元减2006年12月31日的公允价值13元计算得出）,又包括2007年以前因公允价值下降计入“资本公积”的损失3600000元.使得2007年当期计提的减值损失金额大于实际发生的减值损失金额.在20×9年5月10日,A公司出售B公司股票,当期取得投资收益10000000元,其中既包含2009年股价变动的收益2000000元（按20×9年5月10日的公允11元减2008年12月31日的公允价值10元计算得出）,又包括了2008年因公允价值回升,通过权益转回的投资收益,从而造成2009年当期的投资收益金额大于实际发生的投资收益.
二、可供出售金融资产中权益工具投资核算的会计处理
对可供出售金融资产中权益工具投资,按公允价值进行核算,所发生的公允价值变动均计入资本公积（其他资本公积）,不计提减值准备,处置该项资产时,再将通过权益核算的公允价值变动转入当期损益.承上例,将所发生的公允价值变动均计入资本公积（其他资本公积）,不计提减值准备,该公司的账务处理分录为：
（1）20×6年5月1日购入股票
借：可供出售金融资产――成本 29600000（14.80×2000000）
应收股利 400000（0.20×2000000）
贷：银行存款30000000（15×2000000）
（2）20×6年5月10日收到股利
借：银行存款 400000
贷：应收股利 400000
（3）20×6年12月31日确认股票公允价值变动
借：资本公积――其他资本公 3600000（1.80×2000000）
贷：可供出售金融资产――公允价值变动 3600000
（4）20×7年12月31日,确认股票公允价值变动
借：资本公积――其他资本公积14000000（7×2000000）
贷：可供出售金融资产――公允价值变动
14000000（7×2000000）
（5）20×8年12月31日确认股票上涨
借：可供出售金融资产――公允价值变动
8000000［（10-6）×2000000］
贷：资本公积――其他资本公积 8000000
（6）20×9年5月10日,出售B公司股票
借：银行存款22000000（11×2000000）
可供出售金融资产――公允价值变动 9600000
贷：可供出售金融资产――成本 29600000
投资收益 2000000
借：投资收益 9600000
贷：资本公积――其他资本公积 9600000
可见,如采用建议的方法计量,则只在处置该项金融资产当期（2009年5月10日）发生7600000元的投资损失；如果按现行准则规定的方法计量,虽然对于该项金融资产来说,总的投资损失也是7600000元,但却使2007年度确认资产减值损失17600000元,2009年度确认投资收益10000000元,造成各年之间收益确认不均衡.
虽然上述举例是以计提减值损失后,公允价值回升为前提,但由于每个行业和企业都有其自身发展的周期性,对于会计人员来说,难以判断行业和企业的发展前景,如果在行业和企业的低谷均确认资产减值损失,在行业和企业的发展的顶峰将其出售,会加重经济周期对企业财务信息的影响.因此,笔者认为,对可供出售金融资产中权益工具投资,应按公允价值进行核算,所发生的公允价值变动均计入资本公积（其他资本公积）,不计提减值准备.