建造合同税金的会计核算问题

建造合同的财务核算问题一直是业界公认的难点和讨论热点话题.其中,建造合同所涉及的税费如何进行核算,亦无系统性的理论研究与实践分析.笔者对现行建造合同税费的会计核算进行了梳理,认为现行核算存在“同质异处理”的理论缺陷和“工程毛利”的结果模糊,并提出了具有实际操作意义的重构建议.

一、建造合同税金会计核算的现状

企业会计准则专门设立了三个会计科目用于建造合同的会计核算：工程施工、工程结算和机械作业.其中“工程施工”科目核算企业(建造承包商)实际发生的合同成本和合同毛利,“工程结算”科目核算企业(建造承包商)根据建造合同约定向业主结算的累计金额.

按照建造合同所涉及的税费是否计入合同成本,是否归集计人“工程施工”科目,可以把现行的税金核算方法分为两种：

第一种,按规定缴纳的房产税、车船使用税、土地使用税、印花税等,这类税费被界定为建筑安装工程费用中的间接费,构成建造合同的合同成本(详见《建设部、财政部关于印发<建筑安装工程费用项目组成>的通知》,建标[2003]206号).按照企业会计准则指南(2008),此类税费在其所属的会计期间内归集计入“工程施工”科目进行核算：税金发生或计提时,借记“工程施工”,贷记“应交税费”,缴纳税金时,借记“应交税费”,贷记“银行存款”等.

第二种,根据建造合同向业主结算款同时计提缴纳的营业税、城市建设维护税和教育费附加等建造合同所涉税费的主要税法按现行的会计核算办法,未归集入“工程施工”科目,而是通过“营业税金及附加”科目进行核算：根据的结算款同时计提相应的税费,借记“营业税金及附加”,贷记“应交税费”；缴纳税费时,借记“应交税费”,贷记“银行存款”等.另外,新修订的《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定：纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天.可见,收到建筑业预收款时,也应计提缴纳营业税及其附加,纳税义务发生的时间有所提前,税费的会计核算方法没有改变.

二、现行税金核算办法中存在的缺陷

1　税金核算对象的“同质异处理”

现行第一类税费核算办法是恰当的,而建造合同结算缴纳的营业税费等是价内税,价内税的特征决定了其应根据国家税法的规定计入建筑安装工程造价内,然而现行的会计核算却未将营业税费计入合同成本.建造合同所涉及的税费虽然名耳繁多,但本质相同,都是建造合同的成本费用而且是刚性的成本费用,甚至营业税等更具有“为完成合同的、可以直接归属于合同成本核算对象”的直接费用特征.因此,对建造合同营业税费的核算更应计入合同成本,归集人“工程施工”科目.显然,现行营业税费的核算存在理论缺陷,同质的税费会计核算却相异,而且缺少建造合同营业税费的成本核算也是不完整的.根据会计核算的一致性和实质重于形式的要求,建造合同所涉税费应该同质同处理,都应计人合同成本,通过“工程施工”科目归集核算.

2　会计核算的结果模糊不明晰

根据企业会计准则和建造合同准则,现行建筑合同的结算流程为：

(1)企业根据合同约定或工程施工的完工进度,向业主的结算款通过“工程结算”科目核算,借记“银行存款”或“应收账款”,贷记“工程结算”；

(2)按规定确认合同收入、费用时,借记“主营业务成本”,贷记“主营业务收入”,按其差额借记或贷记“工程施工――合同毛利”.

(3)合同完工后,将建造合同相应的“工程结算”与“工程施工”科目余额对冲结清,借记“工程结算”,贷记“工程施工”.

现行的税费核算是将营业税费直接计入“营业税金及附加”,没有涵盖在这一结算流程中.营业税费的核算游离于工程成本核算之外,建造合同核算的成本不完整；“工程毛利”包含工程已结算部分对应的税金及附加,“工程毛利”虚假增加,会计核算的内容模糊结果不明晰.而且对于跨会计年度的建造合同,“工程施工”和“工程结算”科目依托于建造合同的建设周期,无需年度结算对冲,而“营业税金及附加”科目却服从于会计核算周期,必须年度结算清零,导致成本、收入和相应的税金核算无法跨年度配比,给信息使用者带来不便甚至误导.

3　现行税金核算办法缺乏指导性

在实际工作中,存在跨行政管辖区域施工的建造合同,还会涉及许多地域性的税费.企业在机构所在地缴纳印花税,持外出经营证明前往施工地,按照合同约定结算时,施工地税务机关征收相关税费.行政管辖区域不同缴纳的税费名目也不尽相同,在营业税、城市维护建设税、教育费附加之外,有些地方还会征收地方教育费附加、印花税、个人所得税、水利基金、堤围费甚至企业所得税等.这些具有地域特色的税费实际存在着,也构成了建造合同的事实执行成本,可是税金核算对象同质异处理的现状却无法给予企业明确的核算指导,这会使企业对地域性税费的会计核算缺乏一致性,影响会计信息的通用性和使用度.

三、建造合同税金核算的重构

建造合同所涉及的税费均构成建造合同的成本,具有同质性.如上分析,营业税费有直接费用的理论特征,也有“可以直接归属于合同成本核算对象”明晰核算的现实条件；而且营业税费是按照完工进度阶段性、非完工一次性的计算缴纳,具备根据完工进度核算的实际操作性.基于此,笔者认为应将建造合同的营业税费也归集入“工程施工”科目,可在“工程施工”下增设“税费”二级明细科目,辅之以项目核算,提供准确的税费核算结果和有用的财务信息.

现结合建筑合同的工程核算,重构税费核算的体系流程：

(1)企业根据建造合同发生的成本、税金：

借：工程施工(合同成本或税费)

贷：银行存款或应付账款或应交税费等

(2)企业根据合同约定或工程施工的完工进度,向业主的结算款：

借：应收账款或银行存款

贷：工程结算

同时计提相应的营业税及附加：

借：工程施工――税费

贷：应交税费

(3)按规定确认合同收入、费用时：

借：主营业务成本(对应于“工程施工――合同成本”)

营业税金及附加(对应于“工程施工――税费”)

贷：主营业务收入(对应于“工程结算”)

按其差额借记或贷记“工程施工――合同毛利”

(4)合同完工后,将建造合同对应的“工程结算”与“工程施工”科目余额对冲结清： 借：工程结算

贷：工程施工(合同成本、税费和工程毛利)

重构后的建造合同税金核算体系,圆满了工程核算的两个“核算环”.一个是依托建造合同建设周期的核算环：“工程结算”和“工程施工”科目从零开始归集建造合同实际发生的累积的成本、税金、毛利和结算款,至合同完工时两个归集类科目对冲余额清零；另一个是依托会计核算期间的核算环,“主营业务收入”、“主营业务成本”和“营业税金及附加”科目核算建造合同相应会计期间的收入、成本和税金,这三个科目在会计期末结算清零,提供满足会计准则要求的财务核算信息.这两个“核算环”既自成体系,提供多样化的核算信息来满足信息使用者的不同需求；又环环相扣,由“工程施工――工程毛利”科目相互联通,并且存在“主营业务收入和工程结算”、“主营业务成本和工程施工――合同成本”、“营业税金及附加和工程施工――税费”这些对应的核算关系.

重构后的建造合同税金核算体系,实现了税费核算的规范化和系统化.通过“工程施工――税费”科目的归集,建造合同所涉及的刚性税费全部计入工程施工成本,便于核算某项建造合同的税费成本率以及地域性税费负担程度；而且落实了建造合同的全成本核算,明确了工程毛利所涵盖的内容,夯实了工程毛利,提供了明确恰当的财务核算信息.

为了便于营业税费的结转和企业所得税的纳税调整,可在“税费”下增设“营业税金及附加”和“其他税费”等明细科目进行核算.以北京市为例,营业税、城市维护建设税和教育费附加等,这是建造合同税金的主体部分,在“工程施工――税费(营业税金及附加)”科目核算,其他税费部分在“工程施工――税费(其他税费)”进行明细核算.一般情况下,进行企业所得税汇算时,企业机构所在地的税务机关是不允许企业将地域性税费税前扣除的,通过“工程施工――税费(其他税费)”科目的分析,便于企业获取地域性税费的信息,顺利完成企业所得税的汇算清缴工作.