内部控制环境对会计信息质量的影响

摘 要：随着企业的经营发展内部控制的重要性日益凸显,其中的内部控制环境是内部控制的核心,它的改善确实能够有效地推动企业会计信息质量的提升.通过分析内部控制与会计信息两者之间的关系,进而探讨企业内部控制环境对会计信息质量影响的深层原因,并提出完善的建议,希望能够推动企业会计工作的顺利开展.

关 键 词 ：内部控制；内部控制环境；会计信息质量

中图分类号：F270 文献标志码：A 文章编号：1673-291X（2013）22-0153-03

一、问题的缘起

随着知识经济的发展,企业的经营、管理模式发生了巨大的变化,同时对会计、审计理论的研究提出更高的要求,不能仅仅局限于单一学科的研究,交叉学科的研究已经成为现代研究的重要方法之一.近年来发生了一系列的财务欺诈案,从2001年安然公司财务丑闻到六个月后世通丑闻,再到垃圾管理,美国三百多家公司申请破产,全球看到多米诺骨牌倒下了,极大地挫伤了全球资本市场中投资者对上市公司及其管理层的信心.2002年美国颁布的萨班斯法案中的404条款,要求上市公司管理层对自己的内部控制进行自我评估并由独立的外部审计师发表审计意见,其后成立了上市公司会计监督委员会（PCAOB）,该委员会于2004年通过一项加强内部控制的会计新准则,该准则已提交美国SEC 审批等这些无不表明,在经历上市公司财务丑闻后,内部控制被人们重新审视,重要性日益突出.

世纪之交中国接连发生的郑百文、亚细亚、银广夏、蓝田、德隆和中航油等上市公司财务案触目惊心,国内理论界、实务界也将目光转向内部控制,试图通过对内部控制的研究来找到解决中国企业目前问题的方法.财政部相继推出了《内部会计控制规范―基本规范（试行）》和一系列《内部会计控制规范》,明确单位建立和完善内部控制的基本框架和要求.中国目前内部控制理论基础仍然薄弱,内部控制系统缺乏科学性和连贯性,执行不严；监督不力,评价制度滞后.因此,如何架构一个完整的内部控制体系,既保证建立完善的内部控制制度,又确保各项控制制度与措施得以实施和运行,使得内部控制体系各部分成为一个有机整体,在企业内部控制实践中实现运行、纠偏、监督和评价等功能,显得尤为迫切（林钟高 2008）.

二、中国企业内部控制环境现状

中国内部控制环境理论研究和实践水平都较低,实际上,中国对控制环境的理解还停留在控制结构阶段对控制环境的定义水平上,即使这样在现实中也并未重视控制环境的建设,控制环境不尽如人意.中国内部控制环境存在的主要问题有：

(一)公司治理结构不完善

中国的公司治理结构是一种典型的双元治理模式,即股东大会是企业的最高权力机构,对关乎企业生存发展的重大问题进行决策,同时将企业决策的大部分权力委托给董事会,由其对企业资产经营负全责；另一方面,股东大会将对董事会和经理部门的监督权委托给监事会,由其承担监督职责.但实际上,这样一个貌似完美的组织框架并未发挥其应有的作用.

(二)组织结构设置不合理,责权分派不明确

良好的控制系统应确保组织中的每个人都清楚其所拥有的权力和承担的责任,而权力的行使和责任的履行情况又必须依靠畅通的信息沟通.然而中国的企业中,大企业病现象严重,表现在组织结构方面主要是机构臃肿,职责不清.如国有企业大而全,小而全现象；再如企业管理层次多,官僚主义现象严重；又如大量存在谁都可以管、谁都又可以不管的区域和事项,“越权”和“弃权”的现象经常发生.加之各组织机构之间的信息沟通渠道不畅,时间滞后.所以,一是不能及时发现“失控”问题,采取有效措施加以解决；二是“失控”问题出现后常常是互相推卸、互相指责,致使内部控制流于形式.

(三)内部审计的作用未能有效发挥

内部审计是公司自我独立评价的一种活动,内部审计可通过协助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性,来促成好的控制环境的建立.内部审计的有效性与其权限、人员的资格以及可使用的资源紧密相关.内部审计人员必须独立于被审计部门,并且必须直接向董事会或审计委员会报告.中国公司内部审计的作用未能有效发挥,一些公司领导对内部审计重视不够,或存在观念上的误解,导致内部审计工作难做；公司内部审计机构普遍人员缺乏,甚至有些公司不设立内部审计机构或实际上与财务部门重合；一些公司虽设置了内部审计机构,配备了人员,但因内部审计制度不健全,业务不规范,人员素质低,作用未能充分发挥,内部审计部门形同虚设.

三、中国内部控制环境对会计信息质量影响的原因分析

(一)中国公司治理结构缺陷对会计信息质量的影响

中国上市公司大多由国有公司剥离改制而来,上市公司与大股东在人员、业务、资产等方面存在紧密的联系.据统计,中国上市公司中约有79.12%的公司,大股东的持股比例超过50%.一股独大,使大股东可支配上市公司的股东大会、董事会和监事会,从而主导上市公司的经营决策.在一股独大的情况下,中国的董事会存在两个特征：一是大股东派遣或者推荐的董事占多数；二是执行董事占多数.在国有股东“所有者缺位”的情况下,上述情况事实上造就了“内部人控制”,使得董事会对管理层的监督职能不能有效发挥.中国（公司法）虽然赋予监事一些监督职责,但中国的监事会是一个弱势的机构.从以上情况看,中国上市公司的董事会缺乏独立性,监事会行同虚设,管理层得不到有效的监督,内部人控制情况严重.

(二)中国企业组织结构缺陷对会计信息质量的影响

中国企业中的机构臃肿,管理层次众多,有碍于信息（包括会计信息）的流通,因为任何一个等级层次上的决策者都可能成为信息进一步交流的障碍,从而信息失真的可能性增大.原因有两个：其一,因为任一层次上的决策者都有可能为了自身利益操纵信息,层层叠加起来,信息失真现象明显；其二,由于层次多,舞弊被发现的概率大大减小,舞弊的机会成本小,容易诱发舞弊.此外,中国企业在设置组织结构时,相关的权利和责任的分配不合理是一突出的问题,大量存在谁都可以管、谁都又可以不管的区域和事项,“越权”和“弃权”的现象经常发生.体现在对会计信息生成和监督上,一方面,职责不清易造成相关人员怠慢自己的工作,不能严格对待会计信息的生成和监督,会计信息质量难以保证；另一方面,即使发现会计信息存在问题,也不易追究责任,难以从源头上遏制扭曲会计信息的现象. （三）企业文化认识不足对会计信息质量的影响

公司文化往往是现存的一种无形的力量,影响公司成员的思维方式和行为方式.中国企业在企业文化建设过程中出现的诸多问题,究其原因,主要是企业领导者的原因.许多管理者对企业文化的作用认识不足,甚至对企业文化的涵义都不清楚,更谈不上营造良好的文化氛围.而有的管理者没有认识到自身在企业文化建设中的作用,不注重自身素质的提高,上行下效,企业文化呈现不健康的状态.在这样的控制环境下,公司的内控制度不健全、控制程序不规范,内部机构之间沟通不到位、信息反馈渠道不畅通、违法违纪行为泛滥、控制效果差就会成为一种必然现象.特别现阶段,中国许多企业普遍存在所谓的“利润导向”的文化,一切都向利润看齐.投射到会计上,就会出现管理当局为了自身的薪酬和奖励操纵会计信息,而会计人员为了自身利益或被迫或自愿与管理当局合谋提供虚假信息,从而使会计信息质量严重失真.

四、提高会计信息质量的对策

基于以上的分析,我们认为,要提高会计信息质量解决会计信息失真的问题,主要应当在以下几个方面加以注意：

(一)明晰产权、发挥产权对会计信息生成过程的规范和界定功能

只有产权的明晰界定,才会使市场主体根据会计行为规范开展会计管理交易活动.这是因为产权的明晰为会计信息目标的实现创造了两个重要条件：一是所有者追求资产收益的最大化；二是所有者和经营者之间存在经济上的契约关系.在这两个条件之下,资源的配置相对地有效率；经营者在最大化自己效用的同时也不降低（甚至增加）所有者的效用,按照市场而非所有者的旨意来实施经济行为.同时,会计主体可以根据交易费用的高低来选择会计规范组合方式,充分发挥会计规范的激励、约束、资源配置和收入分配功能.产权与会计信息失真的关系可以通过以下的研究成果得到验证,即会计信息失真在私营企业大都表现为虚减利润,以逃避交税；而在国有企业则大都表现为虚增利润,以形成业绩良好的形象,使经营者获得经济利益和政治荣誉.

(二)加强会计规范的建设

中国会计信息失真的一个原因是会计规范建设上存在缺陷.因此,我们应当加强会计规范的建设工作,尽快健全和完善中国的会计规范体系.对于中国会计制度的制定过程中博弈主体不到位,我们认为,为了减少会计制度变迁的阻力,使会计准则能早日出台,以规范市场经济条件下的新会计实务,尽早实现与国际惯例的衔接.与此同时,每个具体会计准则的制定和修订都要充分征求各方意见,进行反复讨论与论证,最终使准则能为各博弈方所接受.政府机构要维护该机构制定的准则的权威性,对违反准则的行为要进行处罚,目的是使违反准则而提供失真会计信息者得不偿失,其私人成本接近或等于社会成本,从而消除会计信息失真的外部不经济现象.这样,会计信息供给方就会愿意提供真实而相关的会计信息,使各博弈方都能得到合作利益,不愿提供失真会计信息而使自己遭受损失,从而提供失真会计信息的经济利益动机得以消除.

(三)理顺各方的利益关系,减少利益冲突

由于企业内部存在的多层级的、复杂的委托―关系,因此理顺委托方和方的利益关系就极为重要.经济行为的后果的产生有两个原因,一个是实施经济行为的个体的选择,即决策方是由于环境的原因,造成经济行为最后显现出如此的后果.委托方只能观察到经济行为的后果而不能得知经济行为的过程本身.而在事前辩别经济行为的后果到底是由于主体的选择还是由于自然环境作用的结果几乎是不可能的,因为这样做成本极高.因此,委托方应当根据某些假设（ 如关于人偏好和冲击的分布函数等信息）,根据经济行为的结果为人确定一个报酬方案.这样,委托人和人有了经济利益上的一致性基础,使利益关系清楚,减少利益冲突,从而减少由于利益冲突原因而产生的会计信息失真问题.我们设想,首先应当尽早建立专业经理人才市场,将竞争机制引入企业经营者的聘用,其次是进一步规范和促进中国证券市场建设,鼓励市场并购行为,活跃资本市场,通过资本市场的有效运行将替换机制引入专业经理人才市场,同时在企业内部建立对经营者的基于其经营成果的有效合同激励机制（如使经营者部分持股或给予其股票购买选择权等）,使经营者的目标函数与所有者趋于一致,从而改善双方的“ 激励相容性”.此外,应强化外部监督和内部监督,加强对经营者的行为约束.应按现代企业制度的要求,健全企业的内部治理结构,明确董事会、监事会和经营者的责、权、利,可以考虑将会计按其职能和作用的不同分成内部管理会计和对外报告会计,前者仍属企业内部委托――网络的一环,受托于经营者,起参谋和决策支持作用,后者则直接受托于董事会,起反映和监督作用.同时,要明确界定对外报告会计部门的产权,即拥有据实核实反映权和监督权,但以不损害经营者的经营决策权为限,不得擅自干涉经营者的决策甚至替代其作出决策.除以上三方面以外,我们还应净化会计信息的需求环境,建立一个公平、公正的会计信息市场,从供给和需求两方面杜绝会计信息的失真.

五、结论

本文通过分析当前会计信息质量低下的状况,发现信息失真情况较严重的企业普遍存在治理结构失效,企业文化理念的缺失或误导,人员素质特别是管理者素质的恶劣等内部控制环境方面的问题,因此内部控制环境缺陷所带来的问题已成为一个不可忽视的现实难题.