本站原创一、德国公积金的构成
公积金是企业自有资金的一个重要组成部分.德国的公积金(Ruecklagen)由公开的公积金、隐蔽的公积金和特殊的公积金三大部分构成.
(一)公开的公积金公开的公积金是对隐蔽的公积金而言,它由资本公积金和盈余公积金组成.资本公积金通过发行股票的溢价、长期可转换债券与有选择权债券所支付的选择权收入、股东为得到股份的优先权所支付的优先权收入和股东自有资本的追加额形成.集团公司在兼并购买中取得的商誉以及外币资产折算的差价.资本公积金可用来转增资本以及在盈余公积金不足补偿亏损时,起补偿亏损的作用.
盈余公积金由法定公积金、章程公积金、自有股票公积金和其他公积金组成.根据《股票法》第150条对于股份公司和股份两合公司,若资本公积金加上法定公积金之和不足注册资本的10％,企业应在扣除了上年亏损后的利润中计提5％的法定公积金.资本公积金和法定公积金总和未达到注册资本的10％之前,法定公积金只能用作补亏,不能用来增资.违反此规定的财务报表为无效财务报表.章程公积金是企业根据自身特定目的或非特定目的,按企业章程中规定的比例应计提的公积金.法律上并没有对计提章程公积金作出要求,只是在资产负债表上列出.自有股票公积金是股份公司和股份两合公司或有限责任公司库存的自身股票,它以市值入账,对应资产负债表上资产方下的“自有股票”一项.自有股票公积金原则上不能超过注册资本的10％.自有股票公积金随着自有股票的出售、减值或注销而减少或注销.在股利分配时,可分配的股利必须扣除此项目的金额.自有股票公积金可以作为自有资本的调节账户.其他盈余公积金则汇集以上公积金没有包括的盈余公积项目,公司可以在年末计提完以上公积金的利润中最多再计提50％的资金作为其他盈余公积金.监理会和董事会可利用此账户留存利润,起到减少分红的作用.
(二)隐蔽的公积金 隐蔽的公积金是企业自有资本的组成部分,但它不会在资产负债表上显现出来.隐蔽的公积金通过低估资产的价值与高估负债的价值两种方法实现.低估资产价值,可通过人为地低估资产或加速折旧,从而增大费用,减少利润；或不计自然的资产升值而得以实现.高估负债价值,可通过多计提各种准备金,从而增加费用的开支,减少利润得以实现.这些缩减的资产价值和夸大的负债价值形成的资金,使企业有了一块“多余的、属于自己的、隐蔽的资金.德国法律要求对隐蔽的公积金必须在年报附注中进行披露.
导致隐蔽公积金形成的原因有三种：由硬性法规产生,由软性法规产牛和随意行为产生.
德国《商法》和《税法》对会计的规定可分为硬性和软性的两种.硬性的规定,即在业务事项的确认与计量中,法律规定必须列示,并按一定计价方式进行计量；或规定禁止列示,并禁止采用某种方式进行计量.从强制性的角度造成企业形成隐蔽的公积金.软性的规定,即法律表明企业可以根据自己的状况,决定对某个业务事项是否列示或采用某种计量方法.大部分企业出于少缴税、缓缴税的目的,都会采用这些法律所提供的可选择方法,从而形成隐蔽公积金.隐蔽公积金减少有显性和隐性两种方法.显性的方法是通过账面的资产升值.如原固定资产通过加速折旧后,较低的账面价值可通过市价,或“理智的商人判断”在年末进行资产升值(但最高不能超过历史成本),使隐蔽公积金减少；隐性的方法,如采用加速折旧法,随着时间的推移,原来提前作为成本转入利润的资产费用逐渐减少,利润相对越来越大,被低估的资产价值通过企业的成果逐渐显现出来,隐蔽公积金通过自然方式减少.隐蔽公积金中的随意公积金是指企业没有法律依据地随意低估资产价值,高估负债价值而形成的隐蔽公积金.由此产生的财务报表为无效报表,在一定情况下,企业负责人和董事会承担法律责任.
(三)特殊公积金 特殊公积金是德国会计中的一个特色.它是德国财务会计法设定的一个会计科目,是由于国家通过税法对企业,特别是对中、小企业提供的一些收益免税转移、财政补助或加速折旧等优惠政策而引起的.如企业获得的某项资产赔偿金大于实际损失的差额部分,可作为收益免税转移.若当年购置了替代资产,则差额一方面可以作为其他经营收入的来源入账,另一方面可作为新购替代资产的计划外折旧额冲减新购资产的原值,起到不增加当期利润,从而减少当期税额的作用.若企业当年没有购置新的替代资产,这笔差额则通过增加其他经营支出形成税法中的“免税公积金”,从而减少当期利润及税额,待下年购买替代资产时,再将差额从“免税公积金”转入其他经营收入,同时冲减新的替代资产的原值.根据德国会计法的规定：税法中的某些条款特别是优惠条款,如在税务报表中采用,则在财务报表中也应采用.为了对应税法中的“免税公积金”,财务会计中专门设置了“特殊公积金”科目.特殊公积金起到了连接财务会计报表与税务会计报表的桥梁作用.
特殊公积金既不属于公开公积金中的资本公积金,也不属于盈余公积金.盈余公积金是从扣除了所得税后的利润中计提的,不会减少企业的被征税额；而特殊公积金形成时,是以费用的方式计提的,降低了当期的利润,减少了当期的应缴税额.当它解除时,是以收入的方式处理的,提高了当期的利润,增加了当期应缴税额.特殊公积金更不属于隐蔽公积金,因为作为隐蔽公积金,在企业“藏而不露”,而特殊公积金一旦形成,则在资产负债表中占据一席之地.特殊公积金主要由内部资金构成,它本身是利润的部分,但却作为公积金留在企业,具有自有资本的性质；它含有尚未被征税的利润,且推迟了征税期,是包含了应付款的外来资本,因此又有外来资本的性质.
二、中德公积金差异分析
就资本公积金而言,我国的资本公积金包括资本或股本的溢价、接受的捐赠、投资准备、外币资产折合差价、拨款转入等.其用途是转增资本或弥补亏损.中、德两国的资本公积金内容、用途和使用顺序基本一致.但德国的资本公积金没有捐赠项,企业接收捐赠可以作为隐蔽公积金.这说明企业对受赠财产处理的自由以及立法人对企业隐蔽公积金的不反对态度.另外,德国财政拨款转入是在特殊公积金中反映,特殊公积金是财务报表为了适应税务会计的处理而专门设置的项目.在德国,财政、税收是一个机构,财政补助和优惠税收政策的会计处理都在税法中做出了具体的规定.这体现了德国法律明确的目的性、清晰的条理性和连贯性.
盈余公积金中,两国都设立了法定公积金作为对债权人的保护.但德国的法定公积金的计提比例比我国的法定公积金的计提比例小,只要求计提到资本公积金和法定公积金之和占注册资本的10％即可,而我国仅法定公积金一项的上限就达注册资本的50％.德国的章程公积金和其他盈余公积金与我国的任意公积金在性质上相似,德国的章程公积金是一个长期性的计提比例,而其他盈余公积金是公司根据当年的具体情况计提的,主要为了控 制利润分配,立法人为了保护小股东的利益规定了计提比例的上限.在我国,任意公积金的计提比例由股东大会或公司章程确定,在与法定公积金相同的计提基础上计提,没有规定计提的上限.德国按市值计价的自有股票公积金,为公司调整权益资本以及向本公司职工发放本公司股票开了方便之门.但这一方法在我国却不适用.我国的法定公益金是用于企业职工的集体福利.在德国没有此项目,德国的各项福利都已社会化,它以全社会的保险形式出现.基金来源由企业和雇员按财税局规定的比例各交一半,从工资总额中扣除.从发展趋势来看,我国法定公益金也将会随着社会保障体系的发展完善而退出历史舞台.
我国没有德国的特殊公积金这一会计科目.但存在着隐蔽的公积金,只不过德国的隐蔽公积金较特别,已成为会计理论界探讨的一个课题.
三、德国公积金对我国的启示
(一)处理好债权人和股东两者的利益关系,注重保护弱势群体德国的公积金从一个侧面反映了德国会计的国家特征及其会计为国家政体理念服务的思想,会计法与整个经济体制、经济指导思想相一致,鼓励支持市场竞争,注意保护弱势群体.在公开的公积金中体现了对债权人和小股东的保护.如在法定公积金中,为了保护债权人的利益,自有股票公积金在分配股利前必须扣除.为兼顾到小股东的权益,规定了其他盈余公积金计提比例的上限,保证有一定的利润用于分红,以避免企业大量留存盈利,影响到没有关键表决权的小股东权益.在我国采用的是较高的公积金计提比例和累计计提最低限额,没有规定计提的上限.它体现的是保护大股东的利益、公有制的利益,这是与我国原有的经济体制特点分不开的.然而随着我国经济体制转型的深入发展,国有股份公司资本来源的多元化以及民营股份公司的增加,注重对小股东利益的保护,也是我国会计政策应予以考虑的一个方面.
(二)重视隐蔽的公积金,加强对信息的披露管理只要存在着历史成本原则、稳健原则,在企业就有可能出现资产价值低估、负债价值高估的现象.隐蔽的公积金可以使利润相对减少,使企业少缴税,缓交税,少分红,使企业有更多的营运资金,所以具有短期融资的作用.在通货膨胀下,隐蔽的公积金还可以起到资产保值的作用,避免虚假利润的产生；此外,还可不动用公开的公积金和注册资本,在保护债权人利益的同时,对企业的亏损起到缓解作用.但是隐蔽公积金也存在着重大的问题,它造成企业年报信息的失真,企业财务状况与实际不符,从而导致财务指标不切实际,使财务报表分析失效,报表使用者做出错误的决策.目前,我国很多企业包括上市公司,为了吸引外部资金投入或尽可能做大业绩,故意多报利润,甚至虚报利润.但随着法制的健全以及公司治理的完善,虚报利润的现象会逐渐减少,企业的目光转向隐蔽的公积金.如通过过低地预计固定资产的使用期,加速固定资产折旧等手段计提隐蔽的公积金,形成一些不适当的隐蔽公积金.对此可以借鉴德国的做法,加强对隐蔽公积金的理论研究,对隐蔽公积金的形成尽可能地要求企业在报表中作详细的披露,将其“隐蔽”变为“公开”,以力求年报能真实地反映企业的财务状况.
(三)协调会计规范与税收法规的关系 在经济体制改革的进程中,我国的会计准则更多地借鉴了国际会计准则,而国际会计准则发起成员国大部分为英美法体系的国家,采取税会分离的模式.德国属于大陆法体系的国家,无论是会计还是税收都是以宏观经济为基础,以法律的形式进行规范,是一种税会统一的模式.我国的会计与税收也是由政府的有关部门以法规的形式进行规范的,在实质上与德国的规范方式更相似.所以,如何协调会计规范与税收法规中存在的一些矛盾,从德国的做法可以得到启示.如德国财务报表中“特殊公积金”运用的是德国税法对财务会计法的反作用原则,即在税务报表中使用的会计处理方法也必须在财务报表中运用,通过在财务报表中设置“特殊公积金”这一会计项目,将税务会计与财务会计有机地联系在一起.采用这种方式,一方面减少了财务报表与税务报表的差异,另一方面加强了政府部门通过税法的执行对会计的指导监督,同时也支持了宏观经济政策的落实.
(编辑 代 娟)