本站原创物流业作为交通运输业和现代服务业的综合体,在“营改增”试点工作中备受关注.从试点城市实施效果看,“营改增”对物流企业税负的影响不一,但普遍存在税负增加的现象,为解决该问题,各地政府都颁布了过渡性的财政扶持政策,以减轻试点改革给企业带来的税负增加.然而随着“营改增”试点范围的不断扩大,物流企业税负增加的问题进一步凸显,财政性补贴只是缓兵之策,政府需要从问题的本质出发,完善试点政策,促进“营改增”试点工作顺利进行.
一、物流企业“营改增”试点基本情况
物流企业原涉及的主要流转税为营业税,需要依据服务的性质划分收入,确定不同的税目,然后分别核算需缴纳的营业税.“营改增”试点方案中,对原营业税税率3%的交通运输业进行了调整,将其中的装卸搬运、打捞救助等服务,与原归属于服务业的仓储、服务,统一并入“现代服务业——物流辅助服务”,按6%计税.原租赁服务中涉及有形动产的经营性租赁服务,则划入“有形动产租赁服务”适用17%的税率（如表1）.
根据规定,试点地区应税服务年销售额500万元以下的小规模纳税人,按简易计税法适用3%的税率.一般纳税人则按照销项税额抵扣进项税额的差额缴纳增值税,具体可以抵扣税额包括：从销售方或者提供方取得的增值税专用上注明的增值税额；从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额；购进农产品,按照农产品收购或者上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额；接受交通运输业服务,按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额；接受境外单位或者个人提供的应税服务,从税务机关或者境内人取得的解缴税款的中华人民共和国税收通用缴款书上注明的增值税额.此外,属于服务业——邮政通信的快递业务,未纳入本次改革范围,仍适用3%的营业税.2013年3月,物流与采购联合会公布了《关于减轻物流企业负担的调查报告》,数据显示2012年上半年,90.6%的试点企业实际缴纳增值税有一定程度的增加.与原营业税相比,试点企业税负平均增加33.8%,其中交通运输服务平均增加119.7%,“营改增”试点有待改进.虽然“营改增”试点过程中,财政部制定了相应的过渡政策和财政扶持政策,但试点区域内物流企业的税负不仅没有下降,反而普遍增加,与试点的初衷相违背.
二、物流企业“营改增”困难原因分析
（一）物流业的经营特征 （1）初始投资大,使用周期长.初始投资大、使用周期长是物流业经营的一个主要特征,无论是交通运输业的飞机、车辆、船舶等运输工具,还是物流辅助业的机场、港口码头、仓库、包装流水线设备、吊车等相关基础设施设备,都需要企业在经营初期投入较大资金,并在以后较长的一段时间内保持正常使用状态.因此,对于多数发展相对成熟的大中型物流企业和港口码头企业而言,投入的基础设施已形成一定规模,在未来几年内甚至更长的时间内,不可能有大额资产的更新或扩充.根据增值税抵扣政策,可抵扣进项税额的固定资产,仅限于购置的物料和机器设备,且必须提供增值税专用或其他扣税凭证,而许多物流企业在政策之前购买的设备,以及为投入大量资金构建的基础设施,不可抵扣进项税额,且能提供相关凭证、增值税专用很少.（2）人工成本较大.物流企业在价值增值过程中,消耗的物料比例较小,人工成本较大,且逐年增长,难以抵扣.一方面,我国物流技术应用水平较低,自动化、智能化的物流设备还未普及,大量操作都靠手工完成.大部分企业由于规模和资金的限制,特别是物流辅助服务—装卸搬运、、仓储,以及为纳入本次试点的邮政快递,都仍依赖人力来完成操作；另一方面,受国家宏观经济的影响,企业工资基数、“五险一金”标准、职工福利等人力成本也在逐年上升.（3）一体化发展.现代物流的核心在于整合资源,一体化运作运输、配送、仓储、流通加工等环节,为客户提供系统的一站式服务.即在提供传统物流服务的基础上,向上或向下延伸,将相关的物流活动有机的串联起来,作为一个系统来管理,从而提高物流的整体效率与效益,降低物流成本.但目前的试点政策,运输环节按照交通运输业适用11%税率,其他环节则按照辅助服务适用6%税率,提供综合业务的物流企业仍需要划分收入,独立核算,不能适应现代物流业的发展.
（二）政策不完善 对于一般纳税人,企业应缴纳的增值税额等于应税销售额乘以适用税率后与可抵扣进项税额的差额,根据该公式可以将企业的税负变动分解成两个部分：一是进项抵扣的减税效应；二是税率变化的变动效应,当企业适用的增值税税率高于原营业税税率时,就会产生税率的增税效应,反之,则产生税率的减税效应.从表1可以看出,属于一般纳税人的物流企业适用的增值税税率都高于原营业税税率,即产生了增税效应；可抵扣进项税额包括购置新设备、燃油费、修理费等,即产生减税效应.物流企业的税负最终由这两方面综合后的净效应决定,当税率变化的增税效应超过进项抵扣的减税效应时,“营改增”使物流企业税负增加,反之,物流企业税负降低.因此,又可分别从进项税可抵扣项目和税率两个方面,进一步分析试点政策未能实现预计目标的原因.（1）进项税抵扣项目.在税率变动一定的条件下,进项抵扣税额达到多少时,才能抵消税率变动的增税效应呢?利用如下等式：可计征营税的含税销售额÷（1+增值税税率）×增值税税率-可抵扣的进项税额等于可计征营业税的含税销售额×营业税率.我们可以测算出这一边界值,即当企业“营改增”后的税负保持一致时,可抵扣进项金额占销售收入的比例.以运输型物流企业为例,首先假设可抵扣项目只包括外购物料（含燃油费和修理费）,忽略新置固定资产的投入,按17%计算可抵扣税额,则等式如下：R÷（1+11%）×11%-G×17%等于R×3% 其中R为可计征营税的含税销售额,G为可抵扣金额,G/R等于 40.65%表示当可抵扣金额占销售额的比例达到40.65%时,运输型物流企业的税负在改革后保持不变,即每年外购的物料占销售收入的比例至少达到40.65%时,“营改增”后企业的税负才能保持持平.运输业务中,燃油、修理费等可抵扣进项税占总成本的比重不足40%,中国物流与采购协会出具的调查报告显示,2012年上半年被调查企业燃油费平均支出只占运输收入的21.3%.运输型物流企业业务范围广泛,遍及全国各地,运输途中的加油、修理地点具有很大的随意性.司机要从加油站开出增值税专用,需要提供公司营业执照、税务登记证、单位介绍信、明等,然而一般企业,很少会允许司机随身携带这些证明,而是安排财务部的相关人员定期统一,因此运输途中产生的大量燃油费无法获得增值税专用,不能抵扣销项税额.另一方面,约占运输成本30%的过路过桥费,目前只开具普通,未在可抵扣进项税范围内,增加了运输成本.另一方面,对于提供辅助服务的物流企业,燃油、维修费并不是企业的主要成本.某仓储企业按支付形态划分其某月的仓库成本,工资津贴费（34.45%）和仓库租赁费（31.51%）约占总成本的66%,而材料消耗费（9.72%）、燃料动力费（2.14%）和维修费（2.16%）,三项可抵扣项目的费用之和只占总成本的14%左右.与之相似,其他服务——装卸搬运、报关,以及未在试点范围内的快递业务等,都属于劳动密集型服务,房屋租金、人工工资等费用才是构成企业成本的主要项目,而这些费用现阶段都未计入可抵扣项目.（2）税率.税率变化对物流企业税负的影响存在差异.划分为小规模纳税人的物流企业,统一按3%征收增值税,比试点改革前的营业税税率下降了2%,产生了减税效应.2012年底国家统计局对上海128家试点企业的调研结果显示,小规模纳税人企业全部实现减负,其中48%的企业税负下降超过40%.无疑,小规模纳税人的物流企业在这次改革的收益颇多.相反,对于运输型物流企业,在“营改增”试点方案中,适用税率由原来的3%上升至11%,产生了税率的增税效应,同时,一般纳税人存在进项抵扣的减税效应,理论上减税效应应该抵消税率的增税效应,从而实现物流企业税负的降低.实际操作中,由于增值税专用管理制度的不完善以及试点区域的限制,企业实现的可抵扣税额占销售收入的比例并未达到测算的边界值,无法完全抵消税率的增税效应,弱化了进项抵扣的减税效应.但有学者计算,即使把可抵扣因素都计算在内,交通运输业的净税负也提高了约3%,与国家大力倡导切实减轻物流企业税收负担的思想不符.因此,交通运输业适用的11%的税率相对偏高. 三、对策建议
（一）进项税抵扣项目 建议根据不同类型物流企业的成本构成,扩充可抵扣项目的范围,考虑房屋租金、人工成本、过路过桥费等相关费用,由于这些费用尚未使用或企业没有开具增值税,可预先测算出每一具体项目的可抵扣金额占销售收入的合理比值,作为确定可抵扣进项税额的补充办法.即当某抵扣项目暂未使用增值税专用或企业自身无法提供增值税专用时,可直接依据该比例,核算出可抵扣进项税额,抵减销项税.同时,对于在改革前投资构建、购买且仍处于正常使用状态的固定资产,考虑到以前投入资金的相关凭证无法找回或缺失的可能性,建议以企业每年计提的折旧费用为基数,参考折旧费用中包含的增值税进项税额,取一定的份额作为当年购置固定资产的可抵扣进项税额,从而平衡政策改革对新旧物流企业的税收负担,促进公平的税收环境.
（二）税率调整 网络化经营、一体化服务是现代物流企业的发展趋势,“营改增”后,虽然对物流辅助服务进行了整合,统一适用6%的税率,但交通运输业仍被单独划分出来,适用11%的税率.实际经营中,运输业务作为物流行业的基础服务,很难与物流辅助服务清晰的分离开,单独核算.一方面人为划分收入增加了企业会计和税收征管工作的难度,与现代物流一体化发展的方向冲突,另一方面交通运输业作为物流业的基础行业适用税率11%,在加重物流企业税负的同时,也将增加社会物流成本,不利于经济的发展.建议将交通运输业,以及未纳入本次试点范围内的快递业划入服务业,与物流辅助服务适用相同税率6%,这样不仅可以缓解运输型物流企业税负大幅增加的压力,也有解决物流业仓储、配送和货运等环节与运输环节营业税税率不统一的问题,有利于现在物流企业的一体化运作,促进未来使用物流业专用构想的实现.
（三）加强政策学习 对于物流企业自身,建议要积极引导相关人员学习“营改增”试点的政策文件和实施细则,密切关注改革动向,并能很到的把握改革对企业经营和业务带来的影响,提前做好经营安排和纳税筹划.2012年试点之初,上海德邦物流有限公司,主营国内公路零担运输业务和空运服务,1月份实际承担的税负比原营业税税负上升了3.4%,这主要由于“营改增”后,运输业务适用的税率从3%增加至11%,短期增税效应显著.结合“营改增”的税率变化,德邦对其经营方式迅速作出了调整,和客户协商,在原提供运输服务的基础上,同时承担相关的辅助服务—仓储、装卸、包装等,从而将收取的运输费转变成费,按照6%计税,在公司内部,再根据子公司提供不同的服务项目,分别按11%和6%的税率开具增值税,独立核算收入.这样,既降低了公司适用的计税税率,母子公司之间开具的增值税又可作为进项抵扣销项税额,减轻德邦实际税负的增加.