本站原创摘 要 ：本文选取沪深两市A股17家建筑行业上市公司作为研究样本,通过分析建筑企业税负与直接生产成本的关系,测算企业“营改增”前后税负变化,发现当材料费和其他费用的综合抵扣率为10%时,大多数的企业税负降低；并提出建筑企业减轻税负的建议.
关 键 词 ：营业税 增值税 建筑企业 税负
一、引言
建筑业是国民经济的重要组成部分.随着经济增长和城市规模日益扩大,我国建筑业发展迅速,建筑业产值已经从1994年的不到5 000亿元发展到2011年的超过4万亿元,建筑总产值占GDP的比重从1994年不到10%发展到2011年的20%.建筑业已经渗透到几乎所有的固定资产投资领域,可以说是国民经济发展的发动机.然而,由于建筑行业的特殊性,许多企业既是产品的生产企业,又是产品的安装企业.建筑企业缴纳营业税,而营业税以纳税人全额收入作为计税基础,不可避免会存在重复征税,制约我国建筑企业的发展.从2009年起,我国在全国范围内推行增值税改革,生产型增值税转化为消费型增值税,这一改革能够有效地减少重复征税问题,比较科学合理.但目前我国的增值税营业税并存,仍存在严重的重复征税问题,从制度上人为地割裂了增值税抵扣链条,造成税负失衡.
2011年11月16日财政部、国家税务总局发布《营业税改征增值税试点方案》（财税[2011]110号）, 第一阶段明确从2012年1月1日起,在上海实行部分行业交通运输业和部分服务业“1+6”模式开展营业税改征增值税试点,“1”即交通运输业,交通运输包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务；“6”即现代服务业的六个行业,包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务；第二阶段2012年8月“1+6”模式由上海市分批扩大到北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳等地；第三阶段国务院定于2013年8月1日将“1+6”行业推向全国；第四阶段“十二五”期间全面完成“营改增”的改革,建筑业、金融保险业等九大行业全部实行“营改增”,企业减负的力度将更大.虽然建筑业尚未纳入试点范围,但《营业税改征增值税试点方案》明确了建筑业适用11%的增值税税率,为建筑业加入增值税试点做了铺垫.
从“营改增”试点地区情况看,试点运行平稳,好于预期,截至2013年2月,试点企业已达112万户,平均每个试点省市每月大约增加5% 的试点企业.说明改革政策有吸引力,更多经营者愿意参与到改革中来.从税负变化看,试点企业共减负550亿元以上,95%的企业实现减负或税负无变化,只有5%的企业税负有所增加.而所有小规模纳税人、个体户都实现减税,减税幅度达40%.改革解决了重复征税问题,完善税制；推动经济结构调整,如上海三产业增加值占全市生产总值比重超过60%,使经济增长增加0.6%,增加就业14万人.当然,在试点过程中出现的问题,也为建筑企业“营改增”提供了宝贵的经验.
二、关于建筑企业税负变化的测算模型与方法
(一)指标的选取
税收负担是指纳税人因履行纳税义务而承受的一种经济负担,税收负担在不能完全从企业转嫁出去时,成为企业经营中的成本,税收负担的轻重将会影响企业绩效,将建筑企业纳入增值税的范围,会对该行业的税负产生重大影响.在销售收入一定的情况下,影响企业税负变化的主要是进项税额的抵扣.构成进项的抵扣税额是企业的生产成本,而建筑企业的生产成本分为直接成本和间接成本.其中间接成本是为组织和管理施工项目而发生的管理性费用,占企业费用比例较小,对企业税负影响不大；主要是直接成本构成施工项目实体费用,包括材料费、人工成本、机械使用费和其他直接费用,4项费用占生产成本比例的大小,直接影响企业税负高低.直接材料、机械使用费和其他直接费用占成本比例越高,税负就越低,与税负成反比例关系；由于工资费用是无法形成增值税的进项抵扣的,因此,直接人工与税负成正比例关系.其次企业购买固定资产机械设备金额的大小等也是影响企业税负的关键因素.本文主要以企业的直接成本和购进固定资产机械设备等因素分析改革后的税负变化.对于测算样本企业新增固定资产设备数据,只包括与施工业务的机械设备,不包括企业的厂房以及企业新增的无形资产数据；企业总收入中只取建筑施工收入与相配备的成本数据.数据的选取见表1.
(二)研究假设
由于目前在直接材料中存在简易征收增值税的辅助材料,如商品混凝土实行6%税率简易征收增值税等,以及有部分无法提供抵扣的辅助材料,如砂子、石灰等.在目前情况下企业直接材料和其他直接费用可抵扣金额全额按17%税率取得不切合实际,本文对直接材料和其他直接费用采取综合的税率6%、8%、10%三档来测算企业的实际税负；假设劳务行业已实行6%的增值税税率.
(三)样本选择与数据来源
由于上市公司对企业会计信息披露比较完备,以CSRS（证监会）的行业分类标准,选取沪深两市建筑A股上市公司为研究样本.考虑以下因素对数据进行剔除：（1）样本企业2012年年末亏损的企业；（2）财务数据不齐全的企业；（3）按照以上条件,共计有17家满足要求,其中13家土木工程建筑业,4家建筑装饰和其他建筑业.样本数据来源手工直接取自上海证券交易所XBRL online 和网易财经上市公司披露的年度财务报告的附注信息.数据处理采用EXCEL和SPSS13.统计软件.
(四)分析方法
本文的分析方法是以样本企业2012年年报数据为基础,根据影响企业的税负的因素,测算出税收转型后样本企业的税负；只对测算数据进行统计分析.
三、实证结果及分析
应交增值税等于主营业务收入/1.11×11%-（材料费+其他费用）×综合抵扣率6%-机械使用费×17%-劳务分包费×6%-工程分包×11%-新增设备×17%；应交营业税等于主营业务收入×3%. 表2为假设材料费和其他费用的综合抵扣率为6%时.根据企业2012年数据的测算结果,建筑行业上市公司税负的增长处于56%-156%,增长幅度较大,且有50%的公司集中于91%-155%的税负增长比例.建筑业上市公司在实行“营改增”试点改革后,如果主要材料费和其他费用的进项税额很低且只有6%,则短期内面临着税负的大幅增长.国家应制订完善的进项税额的抵扣政策,避免改革对建筑业企业的发展带来不利的影响,不能有效发挥“营改增”带来的优势.
表3为假设材料费和其他费用的综合抵扣率为8%时.根据企业2012年数据的测算结果,有部分企业税负在实行增值税后减轻,占到35%（17家上市公司中有6家公司税负减轻）,且税负减少比例达到15%的有5家,增值税避免重复征税的优势有所体现.同时税负增加的企业中大多数的税负增加在30%以下.
表4为假设材料费和其他费用的综合抵扣率为10%时.根据企业2012年数据的测算结果显示,企业基本上可以从“营改增”税制改革中受益,税负明显降低在30%以上的有9家,降幅100%以上的有3家,其余3家税负仍增长,主要原因是3家企业的人工费偏高,占到生产成本30%.
四、分析结论
本文针对建筑企业建立“营改增”税负变化的预测模型,选取13家建筑业的上市公司,设定了6%、8%、10%三档材料和其他费用综合进项税抵扣率对企业税负进行预测,与税改前企业税负进行对比分析,综合进项抵扣率比例与税负呈线性反方向变化；当综合进项抵扣率达8%,“营改增”前后的税负一致,当高于这一比例是税负减轻,反之,税负加重.“营改增”后企业税负是增是减,并非固定不变,主要取决于当期可以抵扣的进项税额,随着“营改增”行业的范围扩大,可抵扣数额范围的扩大,建筑企业从长期来看,税负会减轻,企业能从税制改革中受益.
五、建议
通过对建筑企业“营改增”税负变化的分析,本文就政府和建筑企业如何做好应对工作,保证企业在税制改革平稳过渡提出如下建议：
1.政府方面.建筑企业改征增值税,其抵扣范围波及较大,为保证改革顺利进行,首先应将建筑业上下游关联度比较大,并且链条较长的行业先改征增值税,如劳务、设备租赁实行“营改增”政策,然后再实施建筑企业营改增.目前交通运输业、租赁服务业已经改征增值税,为建筑企业改征增值税创造了良好外部环境.其次要规范砂、石、砖、灰等企业的管理,为建筑企业能取得增值税提供保障.
2.企业方面.（1）改变企业的发展模式,加强企业施工设备技术更新,提高机械作业,优化资产结构.由于直接人工比例直接影响企业税负高低,企业应优化施工方案,提高机械使用比例,减少人工使用,提高施工效率.（2）加强建筑企业生产成本管理,做好企业的纳税筹划.在目前征收营业税方式下,不存在抵扣问题,营业税与生产成本关系不大,改征增值税后,应纳税额与生产成本有着密切的关系,材料、设备采购租赁、直接人工的比重等直接影响企业的税负,企业要时刻关注进项税,充分考虑增值税进项税的抵扣问题,把纳税筹划渗透到企业各个经营活动环节,达到合理控税,降低生产成本、增加企业效益目的.企业要分析对比自购与租赁、直接成本比重较大的项目是否采取劳务分包等,通过权衡利弊,降低企业的税收负担,提升企业的市场竞争力.J