本站原创[提要] 长期以来,我国都处在资本市场不太完善、股权高度集中的环境中,会计核算的主要目标是为了满足企业向国家报告受托责任履行情况的需要.1992年11月,我国发布了《企业会计准则——基本准则》.在基本准则中,只规定了历史成本一种计量属性.直到20世纪九十年代末,随着我国市场经济体制改革的深化,我国会计建设与国际趋同的发展,公允价值作为一种计量属性逐步进入国人的视野.即便如此,公允价值计量在我国的发展也并非顺风顺水.
关 键 词 ：公允价值；计量；发展；前景
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2013年9月4日
一、我国公允价值计量发展历程
（一）引入阶段（1997～2000年）.这一时期,我国为了加入WTO,在会计标准、会计监管等方面做出了相应调整,以适应WTO的相关规则和协议.同时,国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会发布了大量关于公允价值计量的会计准则,国内会计理论界认为公允价值会计为计量模式的完善和发展提供了契机.在这种背景下,我国财政部于1998年6月正式颁布《企业会计准则——债务重组》,首次将公允价值定义为：在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换和债务清偿的金额.作为区别于历史成本的计量属性的公允价值第一次在我国企业会计准则中出现.
在这一阶段,我国对于公允价值的运用是积极提倡的.继《企业会计准则——债务重组》之后,我国又接着颁布了《企业会计准则——投资》、《企业会计准则——非货币易》等涉及公允价值的准则.并在准则讲解中明确指出：“公允价值体现了一定时间上资产负债的实际价值,以公允价值计量能够真实反映资产给企业带来的经济利益或企业在清偿债务时需要转换的价值.随着我国市场经济的进一步发展和会计人员素质的普遍提高,在会计准则中逐渐地采用公允价值,培养公允价值观念,是十分必要的.”
可以说,基于我国财政部对公允价值的客观认识,将公允价值计量观念引入我国并在准则中广泛运用,无论是对我国会计准则关于公允价值概念和目标的建设,还是对我国会计的国际协调,都起到了良好的推动作用.
（二）回避阶段（2001～2005年）.公允价值在投资、债务重组、非货币易等准则的具体应用实施后,出现了企业滥用公允价值计量属性,进行盈余操纵的现象.臭名昭著的十大舞弊案件（原野、琼民、东方锅炉、红光实业、郑百文、张家界、ST黎明、大东海、银广夏、麦科特舞弊案）都多少涉及了资产计价问题.同时,随着我国会计理论界对公允价值认识的深入,认为公允价值广泛应用的基本条件是具备健全成熟的产权交易、生产资料市场,发达的估值技术以及诚信的资产评估机构,而“我国当前的产权、生产要素市场又不很活跃,相关的公允价值难以取得,从而给一些企业利用准则调节利润留下了一定空间”.因此,在市场化程度不高的现阶段,我们不应过分强调公允价值的计量作用,而应在有把握的情况下逐步采用.
在这样的背景下,2001年1月我国财政部发布并修订了八项具体会计准则,由公允价值转回采用账面价值计量,更加强调真实性和谨慎性,以期达到规范资本市场秩序,遏制违法违规行为的目的.
在修订的《企业会计准则——债务重组》中,债务人的会计处理方面,将转让的非资产的账面价值或股权的账面价值取代修订前的公允价值,不确认债务重组收益,改为记入资本公积或当期损失；债权人的会计处理方面,受让的非资产或股权的账面价值取代修订前的公允价值,不确认债务重组损失.但是,“以多项非资产受偿债务的,债权人应按各项非资产的公允价值占非资产公允价值总额的比例,对重组债权的账面价值进行分配,以确定各项非资产的入账价值”,也就是说,在债务重组准则中,仍未完全抛开公允价值.
在修订的《企业会计准则——非货币易》中,不再区分“同类非货币易”和“非同类货币易”,凡属于非货币易均以换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值.但仍规定,多项资产进行交换时,应按照公允价值作为入账比例进行计算.
在修订的《企业会计准则——投资》中,以放弃非资产取得的长期投资的账面价值取代公允价值确认初始投资成本.
可见,即使是修订后的企业会计准则,依然有很多地方使用公允价值计量.事实上,我国对公允价值计量在会计准则中应用的态度并没有发生改变,暂时回避公允价值计量在企业会计准则中的应用,只是限于我国当时经济环境、资本市场环境及估值技术所采取的权益之计.
（三）广泛谨慎应用阶段（2006年至今）.2003年10月21日,党的十六届三中全会审议通过了《关于完善社会主义市场经济体制若干问题的决定》,标志着我国的市场经济地位已经确立,市场经济由初创转向了完善,为公允价值计量在我国会计准则的运用提供了制度背景.
2005年4月29日,中国证监会发布了《关于上市公司股权分置改革试点有关问题的通知》,标志着我国股权分置改革正式启动.近年来,随着我国资本市场的不断完善和壮大,上市公司治理越来越公正透明.股权分置改革的发展,有望逐步改变我国以往股权高度集中、国有股一股独大的局面,从而促使我国的会计核算目标由受托责任观向决策有用观转变,为公允价值在我国会计准则中的广泛运用提供了厚实的土壤.
2006年9月,FASB正式发布了第157号财务会计准则公告（SAFS157）《公允价值计量》.SAFS157构建了GAAP规范下计量公允价值的框架,并拓展了公允价值计量的披露.其利用公允价值层次将估价技术的运用分为三个明朗的层次被视为在公允价值计量上的一大突破.随着我国金融市场与国际金融市场的不断接轨,国外各式特征各异的衍生金融工具将不断被引入.参照国外先进的估值技术以运用公允价值准确的确认和计量衍生金融工具,为公允价值计量在我国会计准则中的运用提供了现实可能. 随着我国经济越来越广泛地融入世界经济体系,生产要素的国际间流动和产业转移的跨地区发展日益加快,我国迫切需要发达国家承认我国的完全市场经济地位.其必要条件之一,就是不断完善我国企业会计准则,加快与国际会计惯例的协调和趋同.在这样的背景下,我国财政部于2006年2月15日正式发布了包括1项基本准则、38项具体会计准则、2项会计科目和会计报表的新企业会计准则,并将于2007年1月1日正式实施.应用公允价值计量成为新会计准则体系的一大亮点.
二、应用前景
公允价值会计为推动经济的健康发展提供了科学的依据,在实际的应用中必须要充分发挥其作用,才能获得预期的经济效益,主要体现在两个方面：
第一,要科学权衡公允价值的相关性与可靠性.与发达国家相比,我国的证券市场发展水平还比较低,流动性较差,在证券市场中占有很大份额的多为国有股以及法人股.会计准则的实施效果不尽如人意,因而对证券市场缺少必要的监管措施.缺乏一支高水准的注册会计师队伍,导致会计信息失真的问题频发.纵观上述经济环境中的不良因素,在使用公允价值的时候就要先保证会计信息的可靠性,同时要依据国情和相关标准来使用,避免公允价值被个别企业所利用来牟取暴利.
第二,要遵循成本效益的准则.采用公允价值之后的收益通常要比成本高出一些,否则就要在某些方面限制使用.公允价值会计计量在西方国家中广泛适用,这得益于其拥有比较完善的资本市场,市场交易的活跃性非常高,各种金融工具在实际的应用中可以发挥相应的作用,获得公允价值的方式也极为便捷.而我国的客观经济条件有限,获得有关公允价值需要花费大量的成本,这就与成本效益相违背,因而要具体问题具体分析,慎重选用.
主要参考文献：
[1]陈美华.公允价值计量基础研究[M].北京：中国财政经济出版社,2006.
[2]赵静.公允价值计量属性应用前景探究[J].理论界,2006.
[3]刘浩,孙铮.公允价值的实证理论分析与中国的研究机遇[J].财经研究,2008.l.
[4]张敏,简建辉,张雯,汪晓庆.公允价值应用：现状·问题·前景——一项基于问卷调查的研究.会计研究,2011.4.
[5]陈旭东,逯东.金融危机与公允价值会计：源起、争论与思考.会计研究,2009.10.
[6]黄世忠.公允价值会计的顺周期效应及其应对策略.会计研究,2009.8.
[7]孙铮,李增泉.中国证券市场财务与会计.上海财经大学出版社,2000.
[8]王守海,孙文刚,李云.公允价值会计与金融稳定研究——金融危机分析视角.会计研究,2009.10.
[9]刘思淼.公允价值计量的发展与监管启示.会计研究,2009.8.
[10]FASB,ASNO.157：FairValueMeasurement[EB].httP：//.fasb.,2007.2.
[11]APBStatemeniNo.4,BasicConcePtsandAecountlngPrinciPlesUnderlying
Finaneial StatementofBusinessEnterprises,1970.