本站原创《企业会计准则》已于2007年1月1日起在上市公司施行,鼓励其他企业执行.《企业会计准则》的实施,给我国各行业的会计实务带来了挑战,也产生了不同程度的影响.笔者在此结合工作实际,就《企业会计准则第15号―建造合同》(以下简称“建造合同准则”)在施工企业实施中遇到的几个问题谈点自己的看法.
一、合同收入确认的时间问题
(一)建造合同准则中关于合同收入确认分以下几种情况
1、如果建造合同的结果能够可靠地估计,企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和费用.
2、当期完成的建造合同,应按实际合同总收入扣除以前会计年度累计已确认的收入后的余额确认为当期收入,同时按累计实际发生的合同成本扣除以前会计年度累计已确认的费用后的余额确认为当期费用.
3、如果建造合同的结果不能可靠地估计,应区别以下情况处理:(1)合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认,合同成本在其发生的当期确认为费用,(2)合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为费用,不确认收入.
(二)准则中对合同收入确认时点的规定在工作实践中存在如下问题
通过对建造合同准则中合同收入确认时间的分析,可以看出准则对合同收入确认的时间大体分为三个时点即资产负债表日(建造合同准则指南中解释为年度终了即12月31日)、建造合同完成时、能得到补偿的费用发生当期.
1、合同收入确认时点与纳税业务发生时间不同步.税法中关于纳税业务发生时间的规定为按照《中华人民共和国营业税暂行条例》第十二条的规定,营业税的纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天.《营业税暂行条例实施细则》第二十四条和第二十五条规定,“条例第十二条所称收讫营业收入款项,是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项.条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天,为书面合同确定的付款日期的当天,未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的,为应税行为完成的当天.纳税人提供建筑业或者租赁业劳务,采取预收款方式的,其纳税义务发生时间为收到预收款的当天.
通过上述税法和建造合同准则中对收入确认时间分析比较可见二者对收入的确认存在如下时间性的差异:
(1)施工企业按《建筑工程结算办法》及合同规定预收工程款,会计上不确认收入,而按税法规定应纳营业税.
(2)施工企业按建造合同准则,会计上根据完工进度确认合同收入,而税法规定根据进度收取款项即发生纳税业务,两者存在差额.
(3)施工企业按建造合同准则,建造合同结果不能可靠估计,例如工程发包企业发生重大亏损,不能按合同支付工程款,会计上仅就能收回的成本费用部分确认收入,而按税法规定纳税义务发生时间为合同确定付款日期,未签订合同的为应税行为完成的日期.
针对上述准则与税法关于收入确认时点差异,笔者认为要正视存在差异,采取如下方法予以解决.
对于前两种差异采取每月纳税时按税法规定,按会计规定确认收入时计提税金.会计处理如下:
①按建造合同准则,确认收入,提取营业税金及附加:
借:营业税金及附加
营业收入
贷:应交税费
营业成本
工程施工――工程毛利
②按税法规定,交纳营业税时:
借:应交税费
贷:银行存款
按上述处理方法,工程完工并结算后,“应交税费”期末余额应为零.
对于上述第三种差异,应积极与税务部门沟通,提出企业缴纳税款存在的实际困难,就纳税时间问题与税务部门达成一致.
2、建造合同准则中关于合同收入确认时间的规定,在大型施工企业工作实践中容易造成施工企业收入集中在年底确认,在会计上平时确认收入少,与生产统计报表、纳税申报表等严重脱节.针对这种情况,笔者认为有必要根据工程实际在每月末即根据完工百分比法确认合同收入,不要局限在“资产负债表日”.
二、合同成本是否应包括税金问题
建造合同准则规定如果建造合同的结果不能可靠地估计,应区别以下情况处理:(1)合同成本能够收回的,合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认,合同成本在其发生的当期确认为费用,(2)合同成本不可能收回的,应在发生时立即确认为费用,不确认收入.
上述“合同成本”能否收回是否包括合同税金,如果不包括合同税金,那么将存在能够收回成本,但不能收回税金的情况,此时合同为亏损合同,不能体现谨慎性原则.基于承包单位按工程量清单计价规范计算工程造价确定合同时即包括了营业税金等,故笔者认为此处在确定是否能收回合同成本时应包括合同税金.
三、借款费用资本化问题
(一)建造期间发生的借款费用资本化处理
施工企业在合同建造期间发生的借款费用是否资本化的问题,建造合同准则对此未明确规定.但新发布的《企业会计准则第17号―借款费用》(以下简称“借款费用准则”)对此进行了规定:企业发生的借款费用,可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的,应当予以资本化,计入相关资产成本.而符合资本化条件的资产,是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产.同时还规定了借款费用必须满足以下条件,才能开始资本化:资产支出已经发生,资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付、转移非资产或者承担带息债务形式发生的支出,借款费用已经发生,为使资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始.而施工企业为客户(业主)建造资产,通常是客户筹集资金,并根据合同约定,定期向施工企业支付工程进度款.但施工企业也可能在合同建造的过程中因资金周转等原因向银行等金融机构借入款项,从而发生借款费用.笔者认为,施工企业在合同建造期间发生的借款费用,符合借款费用准则规定的资本化条件的,应当计入合同成本.合同完成后发生的借款费用,应计入当期损益.
(二)订立合同中发生的费用也应资本化
施工企业在订立合同过程中发生的相关费用是否资本化问题,建造合同准则与借款费用准则对此都没有明确规定.笔者认为,施工企业在订立合同过程中发生的相关费用,只要符合相关资本化条件的,也应作为资本化处理.财政部关于印发《企业会计准则解释第1号》的通知第(三)条对此问题进行了补充:建筑承包商为订立合同发生的差旅费、投标费等,能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的,应当予以归集,待取得合同时计入合同成本,未满足上述条件的,应当计入当期损益.所以,订立合同中发生的相关费用也是可以资本化的,应计入相关的合同成本中.
四、工程结算问题
建造合同准则中对于“工程施工”和“工程结算”科目的使用中规定设置了“工程施工”科目核算企业实际发生的合同成本和合同毛利.实际发生的合同成本和确认的合同毛利记入本科目的借方,确认的合同亏损记入本科目的贷方,合同完成后,本科目与“工程结算”科目对冲后结平.设置“工程结算”科目,核算根据合同完工进度已向客户开出工程价款结算账单结算的价款.本科目是“工程施工”科目的备抵科目,已向客户开出工程价款结算账单结算的款项记入本科目的贷方,合同完成后,本科目与“工程施工”科目对冲后结平.
根据《建设工程价款结算暂行办法》规定工程价款分为工程预付款、进度款和竣工结算价款的结算.而《建造合同准则指南》中明确指出“工程结算”科目是核算施工企业根据合同完工进度向客户开出工程价款结算账单结算的价款,对工程竣工结算价款未进行明确.如果工程已完工,但并未竣工结算,是否将“工程施工”与“工程结算”科目对冲.如果按准则工程完工后,就将“工程施工”与“工程结算”科目对冲,而竣工结算时,结算与合同总收入价有区别,该差额又该如何确认收入.笔者认为准则中关于合同完工后将“工程施工”科目与“工程结算”对冲,此处应理解为工程完工并竣工结算.