本站原创一、我国企业合并方法在应用过程中可能存在的问题
《企业会计准则第20号――企业合并》颁布后,企业合并的会计处理方法有了严格的规定,企业合并分为两大类,分别适用不同的会计处理方法,对于同一控制下的企业合并,采用权益结合法,非同一控制下的企业合并,采用购买法.但在应用过程中可能存在以下的问题.
(一)权益结合法成为期末优化业绩的手段
对于权益结合法,准则中会计处理是对于被合并方的资产、负债按照原账面价值确认,也就是说合并的时候不按公允价值调整,也不形成商誉；其次是合并对价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益项目.所以权益结合法下,资产价值不发生变化,取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账.在合并报表编制上,视同被合并企业在以前期间一直在合并范围之内,即合并后形成的主体在以前期间一直存在,对比较报表也应进行相关的调整.合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值,合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润,也就是说合并的利润表不仅要包括合并后的利润,而且要包括被合并企业合并前所实现的利润.
原来是按照1997年发布的按购买法来合并的.现在不同了,要把合并前和合并后的利润都合并进来.这样就产生了会计游戏的工具.企业有可能在年底为了考核或者美化业绩的需要,进行突击式的合并,将当年度经营较好的企业利润拉进上市公司的报表中,准则并没有对这种利润操纵行为规定防范措施,而只是在准则中要求在编制合并利润表时,对于被合并方在合并日以前实现的净利润在利润表中单列一项反映,以帮助有关使用者在运用该信息对企业盈利情况进行分析.但这仍然是防不胜防的,在权益结合法下,由于不需要对购入资产重估价值,这样企业可以合并一个存货或固定资产价值被低估的企业,在合并后,通过处置事实上已增值但账面没有反映的资产,闪电般产生出经营收益（如出售存货）或非经营收益（如处置长期资产）.这个似乎准则并没有特殊的披露要求,在分析采用权益结合法合并的公司业绩时,要注意防范这类的利润操纵陷阱.
(二)购买法下利润操纵两大利器分别是公允价值和商誉
1.被并企业净资产的公允价值难以确定,会计信息的可靠性较差.
在美国等西方国家的会计实务中,购买法有很强的可行性,因为存在着高度发达的资本市场,证券市场、评估市场活跃而完善,为了防止企业通过合并会计方法的选择对利润进行操纵,废除权益结合法是有一定道理的.但在中国,市场经济的发展尚处于较低的水平,目前的资本市场与相关的证券法规、资产评估市场并不完善,相关机构的操作不规范,股市投机炒作成份较多,股票与公司收益关联程度低,生产要素市场目前尚无法准确提供各项资产的公允价值.
操纵利润的手段如下：企业利用重估支付对价资产的价值,购买企业可以直接将公允价值和账面价值的差额计入当期损益,提升利润；另外也可以利用公允价值,大幅度压低购入资产的重估价值,比如低估被购买方的资产,高估其负债,这样就可以在合并时挖下一个大大的蓄水池,为合并后创造盈利空间.举例来说,可以将低估后的存货在后期高价卖出,立即就可以实现经营收益.在购买法中还有许多利润操控的手段,例如还可以通过高估被购买企业的负债,在合并后予以转回,冲减经营费用,创造盈利神话.利用合并利润表不包含被购买企业前期损失的特点,可以在合并前在被购买企业那里挖蓄水池,被购买企业合并前通过计提巨额存货跌价准备,坏账准备,等手段报出巨额亏损,合并后再予以转回,或者根本不用转回.例如通过计提存货跌价准备,则事实上将被购买企业的销售成本前置,即使合并后不采用任何惹人注目的准备冲回操作,企业照样可以实现销售毛利的大幅上升,进而实现盈利增长.因此,和采用历史成本计量的账面价值相比较,公允价值会计信息的可靠性较弱,会计信息没有一定的可靠性,也难具有相关性的质量特征.
2.合并商誉难于准确确定和减值测试难于操作
购买法下购买与所占被并企业净资产的公允价值的差额即为合并商誉.换股合并下购并企业换出股票的价值难以确定,被并企业净资产的公允价值并不准确,因此,企业合并会计方法的选择合并商誉的数额未必准确.而从企业购并的动因来看,购并企业愿意支付超过被并企业公允价值的差额,并购方企业有可能为了其它目的而支付这一差额,如协同效应、多元化经营等.即使合并商誉可以确定,我国新会计制度规定对合并商誉进行减值测试,而商誉的价值具有很大的波动性,很难反映商誉的真实情况,企业也有可能通过对商誉的调整来操纵利润.按新会计准则,商誉不需要摊销,只要求定期进行减值测试,这样,合并中产生的虚值资产又不会给企业后续的运营带来折旧或摊销的压力.
按照美国目前提供的方法,即商誉的减值应在每一个最小产出单元的基础上进行测试,这一方法在实际中将很难操作.因为基本上减值测试应与企业报告体系结合起来考虑,越小的报告层次,越难得到公允价值,而且层次划分的越细,对公允价值进行操纵的可能性越大,减值的计算将非常困难.
3.影响我国企业合并的积极性.
如前所述,使用购买法在合并的当期以及以后期间不能使企业利润大幅度提高,相反,按公允价值记录的资产高干账面价值及购买商誉的存在,使并购以后的会计期间,由于存货的结转,固定资产折旧、及其他无形资产的摊销等,会使费用增大而减少购并后公司的利润.购并企业很可能为了避免报表利润的下降和股价的下跌而取消合并.
二、解决的措施
(一)限制权益结合法在我国的滥用
1.规定使用权益结合法的限制条件.
我国应允许同一控制下的企业合并采用权益结合法.同时,我们也要借鉴国际惯例,对权益结合法的应用予以限制,确定一些具体的数量标准限制条件.
2.严格限定股权结合法下合并后被并企业的资产出售.
权益结合法的使用会给企业留下利润操纵的空间,被并企业资产的公允价值和账面价值的差额通过资产的出售就可以立即转化为利润.笔者建议,对于被并企业的资产分类别（流动资产、固定资产和无形资产）进行出售时间的限制,切断企业利用股权联合建立利润调节阀的途径.
(二)关于完善公允价值计量环境的建议
1.建立良好的公司治理结构和内部控制制度,加强对企业管理层的约束.
（1）建立健全公司治理结构
目前我国大部分的上市公司的未流通股和国有股占主要份额,在实际运作过程中往往会造成经理层的权限过大,而股东大会、董事会、监事会的法定权限受到限制,甚至受制于经理层,使公司的内部治理结构不能满足现代企业制度的要求.为此就有必要对上市公司的治理结构进行立法上、制度上的完善、变革或创新,建立以董事会为中心的公司治理结构,具体应采取以下几点改革措施：
一是完善独立董事制度,允许董事会设立专门委员会.我国公司董事会之所以不能真正履行董事会的职责,或者在履行职责时忽视公司利益、损害股东利益,其中一个重要原因在于董事会的构成单一,其成员基本上来自控股股东.而解决这一问题的最好办法就是建立健全独立董事制度,大比例引进外部董事进入董事会.
二是扩充监事会的权力,建立名副其实的监事会制度.为了使监事会能有效发挥作用,新公司法己经在有些方面充实了监事会的职权,但主要还是从消极方面赋予监事会对董事、经理违法违章行为和损害公司利益行为的监督权,而缺少从积极方面的职权赋予.因此笔者认为还可以从以下几方面扩充监事会的权利：将部分董事的提名权交给监事会；财务报告编制后,应交监事会审核并由监事会提交股东大会审议；监事会代表公司起诉违法董事和高级管理人员.
三是建立帮助投资者实现诉权的诉讼支持制度.诉讼支持是指行政机构在行政程序或诉讼程序中所采用的证据,经法院许可后可以提供给私人诉讼的当事人,以对私人的诉讼请求进行证据支持.我国立法和司法制度一旦引入这一机制,证券监管部门在实施行政稽查和行政处罚过程中所获取的大量证据,就可以合法地提供给法院和当事人,从而使投资者不再因取证困难而放弃诉讼权.
（2）进一步完善我国企业内部控制制度
从我国企业内部控制的现状来看,在内部控制法规建设方面虽然取得了很大的成就,但行业特色比较明显,而且,在内部控制的定位、结构、目标以及评价和报告体系方面还存在一些缺陷.为此,我们认为有必要从以下几方面来完善：
一是应建立宽泛的内部控制概念体系.我国的内部控制建设应当更新观念,打破传统的会计或财务控制观,避免就会计论控制,树立企业内部控制的系统观和整体观.
二是应尽快制定我国统一的内部控制指南.目前,我国企业内部控制的法规基本上都是行业性的,只适用于本行业的企业和组织,而对其他行业或部门的企业和组织来说,往往适用性很差.因此有必要尽快建立一个适应企业的管理层、投资者、注册会计师、监管部门等各方需求的、通用的内部控制平台.
三是建立和完善企业内部控制评价与报告体系.与英美等发达国家比,我国对企业内部控制评价与报告的要求还很低.对一般上市公司仅要求公司董事在招股说明书中向股东报告对内部控制系统的有效性进行的审查,而年度报告中无此要求.我国的企业内部控制评价与报告体系尚需要明确评价与报告的责任主体以及评价和报告的内容与方式,加强企业内部控制信息的披露.
2.进一步提高证券市场的有效性
有必要进一步强化证监会的基本职能,保证资本市场的真实性和公平性,保护投资者的合法权益.笔者认为主要应做好以下几点：
一是进一步树立公开、公平、公正的市场竞争意识,完善市场法规,严格市场监管.
二是加强证券机构（如会计师事务所、资产评估事务所、律师事务所等）的把关作用.加强注册会计师行业协会建设,完善行业自律管理机制和行业监管法律制度建设.加大对会计师事务所和注册会计师、注册评估师的民事赔偿责任,使每一位注册会计师、注册评估师在执业过程中,时刻牢记质量第一的宗旨,真正发挥证券市场第一道看门人作用.
三是充分发挥证券交易所实时监督功能.应尽快建立起一套实时监控的有效风险控制体系,加强实时监管,加大依法监管力度,严厉查处欺诈、内幕交易、操纵市场等各种违法违规行为,将违规行为造成的市场危害减少到最小.
3.确保注册会计师、资产评估师的独立性
在现行的审计制度安排下,公司所有者、公司经营者和会计师事务所三者之间本来应该是相互独立的关系,但由于种种原因使得公司经营者代行选择会计师事务所的权力而使得注册会计师的审计很难保持真正的独立.而且会计师事务所作为一个营利企业,当追求自身利润最大化的行为与维护其审计独立性发生冲突时,也很难要求作为营利组织的会计事务所牺牲自身的经营目标去维护审计的独立性和会计信息的真实性.因此为了确保上市公司会计信息质量,就必须改革目前的审计委托模式,隔断注册会计师与上市公司经营者的经济联系,增强注册会计师审计的独立性、公正性.经济上的不独立,使注册会计师潜意识地或无法抗拒的站在被审计公司的立场.如果从制度上规定注册会计师以执法者的身份去审计上市公司,其经济来源来自广大投资人时,如投资者以股票交易税、股息税等形式为注册会计师的劳动买单,这种经济不独立性就可以大大减少.
（作者单位：绵阳职业技术学院）